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第二章 税收规范性文件※的执法检查 制定税收规范性文件是一种抽象行政行为，是税务机关施行法律、法规和规章以及国家税收政策的重要手段和方式，是进行税收征收管理的重要途径。在我国税收执法的实际工作中，税收规范性文件也是税收执法行为的依据之一。因此，加强税收规范性文件的监督检查，对于从源头上规范税收执法行为、推进依法治税至关重要。 第一节 税收规范性文件概述 一、税收规范性文件的内涵 税收规范性文件是指各级税务机关在进行税收征收管理活动中，为实施法律、法规和规章，执行国家税收政策，依照法定权限和程序制定的在本税收管理区域内具有普遍约束力的行为规则。其具有下列特征： （一）适用的普遍性 制定税收规范性文件是一种抽象行政行为。所谓抽象行政行为，是指国家行政机关在行政管理活动中对非特定的对象就某类事项作出的行政行为。税收规范性文件的核心特征，就在于它的行为对象具有抽象性。即在其制定主体的法定管理权限范围内，对不特定的对象都具有一定程度的普遍约束力，可以反复多次适用。 （二）主体的广泛性 县以上各级税务机关都可以在各自的职权范围内制定税收规范性文件。也就是说，县以上各级税务机关都可以成为税收规范性文件的制定主体。 （三）客体的外部性 税务机关在各项工作中会形成诸多形式的文件，但并不是所有的文件都是税收规范性文件，只有调整外部行政法律关系的才是税收规范性文件，税收规范性文件的客体具有外部性。具体到税务机关，外部行政法律关系就是指税务机关运用税收征收管理权在实施税收征收管理工作中与税务管理相对人形成的在行政法上的关系，这种关系涉及税务机关的权力与责任、税务管理相对人的权利与义务。这里需要注意的是，客体的外部性并不等于对象的对外性。也就是说，只要调整的是外部行政法律关系，即使仅仅针对税务机关如何行为的规定也属于税收规范性文件。例如，根据《行政许可法》的规定，专门针对税务行政许可公示所制定的具体规定。 （四）效力的多层级性和从属性 由于县以上各级税务机关都可以成为税收规范性文件的制定主体，必然造成其制定的税收规范性文件具有多层级性与从属性。其各自的效力与制定主体相对应，从上到下呈现多层级的特点，下级税务机关制定的税收规范性文件的内容不能与上级税务机关的相抵触，并且要分别从属于相应行政法规、规章。 （五）内容的规范性和执行性 税收规范性文件的内容也是为其效力范围内的对象提供了一定的行为规则、行为模式，具有一定的规范行为的作用。但是，税收规范性文件的内容不能是创设性规定，而只能是执行性规定。即：税收规范性文件无权直接创设税务管理相对人的权利或义务，无权为税务机关直接创设行政职权或变通法定程序；也不得自主规定法律后果和强制手段。它只能在法定范围内，对执行法律、法规和规章作出具体规定。这一点在《行政处罚法》、《行政许可法》等行政法中都有明确的规定。 二、税收规范性文件的结构 税收规范性文件的结构是指税收规范性文件由哪些部分组成，构成税收规范性文件的内部要素和形式及其相互之间的关系。主要有两个方面，一是逻辑结构，二是形式结构。这两个方面的内涵都非常深刻、内容都极其丰富，这里只进行简要介绍。 （一）税收规范性文件的逻辑结构 制定税收规范性文件，本质上是依法进一步规定某些行为的具体规则。行为的具体规则就是一种规范，规范是税收规范性文件构成的基本要素，因为税收规范性文件构成的基本要素是规范，而规范的要素又是行为条件、行为模式和行为后果，它们通过条文（或者可以说是文字语句）来表达。所以在一定程度上，税收规范性文件的逻辑结构就包括以下三个构成要素。 1、行为条件（或称为假定）。行为条件是指适用该税收规范性文件的条件或情况。只有当该税收规范性文件的条件或情况出现时，才能适用该税收规范性文件的规定。 2、行为模式（或称为处理、指示）。行为模式是指税收规范性文件所规定的行为主体如何行为。这是税收规范性文件最基本的组成部分，因为规定如何行为是制定规范性文件的直接目的，也是进一步依法指引行为的主要方法。税收规范性文件对行为的调整，首先是从“模式”中体现出来，它进一步依法指明行为的方式和尺度，具体明确权利与义务。行为模式按照它们本身的性质分为三种类型：一是可为模式（又称授权模式），即可以这样行为的模式；二是应为模式（又称义务模式），即必须这样行为的模式；三是勿为模式（又称禁止模式），即不得这样行为的模式。 3、行为后果（或称为制裁）。行为后果是指行为主体在作出符合或者违反该税收规范性文件的行为时，会带来什么后果。一般分为两种类型：一是肯定式后果，包括对合乎规则行为的允许、保护或奖励等；二是否定式后果，即对违反规则行为所给予的不利处理。 以上三个构成要素只是税收规范性文件的逻辑结构，它们并不必然同时包含在同一个税收规范性文件之中。因为一个规范有时可以表达