《美国信託所得课税制度》.pdfVIP

美國信託所得課稅制度 謝釗益 摘要 信託為一種為他人利益管理或處分財產的制度，具有信託財產權分割性、信 託財產獨立性及信託種類設計的多樣性等特性，用以達成委託人委託受託人為受 益人利益管理處分財產的目的。 由於信託設計的富於彈性，基於稅法與私法間的統一性，信託稅制之建 制在 量能課稅原則下 ，應充分考量信託制度的發展 ，以符稅捐中性原則 。 本文分析認為 ，美國信託所得課稅制度 ，有許多設計可為我國借鏡參考。首 先 ，在所得實現認定時點上 ，宜採分配時課稅為原則 ，另對未分配之所得 ，以受 託人為代繳義務人為受益人代繳稅捐，俟分配時再對受益人歸戶課稅。其次，對 於稅捐規避之防制 ，有關委託人信託的課稅、累積未分配所得適用較高稅率、以 及財產資本增益課稅之規範等 ，可供我國相關稅法修正參考。再者 ，民事信託及 商業信託之課稅 ，也應有所區別 。 關鍵字 ：信託 、信託所得 、信託課稅  美和技術學院財政稅務系講師 43 壹 、前言 我國雖於八十五年才正式引入信託制定信託法，但實務上信託設計已相 當普遍 。投資理財方面有信託投資公司之信託產品和證券投資信託 （賴源 河、王志誠200 1）。一般商業交易方面亦有信託讓與擔保及所謂的人頭設計。 在課稅上除了人頭信託設計 ，例如 ：未具自耕農身份的假農民 ，以具自耕農 身份的農民購置農業用地並登記於其名義下 ，所衍生的稅捐問題 ，曾造成稅 捐稽徵上的困擾外 ，大體上尚無稅捐稽徵上的重大問題 。 在信託法於八十五年制定施行後 ，相關信託法制 ，陸續制定 ，例如 ：信 託業法等。其他以信託法為核心所為之信託設計相關法令 ，也隨之修訂或制 訂 ，使信託制度作為資產管理的功能角色 ，充分發揮 。 信託法制定逐漸完備後 ，信託制度在現今的經濟活動中，大量的被運用 作為資產管理的工具。由於信託財產所有權的分割性 ，使信託受益人對信託 財產具有 「隱匿性」和 「免責性」；又信託財產的 「獨立性」，乃使信託受 益人對信託財產具有 「優先性」。再者 ，信託可隨委託人的意旨任意設計 ， 乃產生所謂的信託設計的 「多樣性」。因此 ，信託設計 ，除可作為資產管理 以及世代間財產移轉的工具外。信託的 「隱匿性」及 「多樣性」在財富的移 轉上還可發揮節稅的作用 （方嘉麟1996 ）。因此 ，如何對信託制度運作所生 稅捐 ，公平課稅 ，刻不容緩 。 為因應經濟活動對信託制度的大量運用 ，因而產生的課稅問題。乃於九 十年六月修正通過信託相關課稅規定 ，修法內容涵蓋所得稅法 、土地稅法 、 遺產及贈與稅法、加值型及非加值型營業稅法、房屋稅條例及契稅條例 ，作 為課稅依據 。其中關於信託所得之課徵 ，即依所得稅法及其施行細則辦理。 綜觀現行信託所得課稅制度設計 ，有欠週延 之處甚多。例如課稅單位的設 計、課稅信託的類型化、信託所得的歸屬 ，信託所得實現課稅的時間 ，以及 信託導管特性的貫徹等 ，均有待檢討 。美國為實施信託課稅歷史悠久的國 家 ，其信託所得稅制較為健全完整 ，容可借鏡我國。因此 ，有對美國信託所 得稅制加以研究之必要。 貳 、信託的涵義 、特性與課稅關係 隱匿於後的實質所有權人 （受益人），此為實質上所有權人之最主要優點¡ 「隱匿性」與 「免責性」。如上所述 ，所有權的分割在信託課稅制度中有關稅捐 繳納義務人之選擇 ，為重要考量因素。於所得稅的課徵 ，基於稅捐客體的歸屬於 信託受益人 ，自以受益人為信託所得的納稅義務人為當 。 其次 ，信託財產所有權在法律關係上歸屬於受託人 ，名義上亦為受託人所 有 ；但信託財產應受信託本旨的拘束 ，並為信託本旨而獨立存在。換言之 ，信託 財產有與各信託關係人互相獨立的地位 ，實際上也與受託人的固有財產分別管 理 ，以實現信託目的。因此 ，受託人死亡時 ，信託財產不屬於其遺產 （信託法第 十一條）。同時 ，委託人既已將信託財產所有權移轉予受託人 ，委託人之債權人 自不能對不屬於委託人之財產加以主張。而受託人為名義上所有權人因非實質所 有權人 ，所以受託人之債權人亦無法對信託財產主張。委託人的債權人