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建立中国会计准则理论框架的设想

——兼论企业会计准则和事业单位会计准则合一的可能性

一、会计准则理论框架的现状

到目前为止，美国财务会计准则委员会（FASB）共发布了7号

《财务会计概念公告》，其中第2号《会计信息的质量特征》及第6

号《财务报表要素》既适用于企业，又适用于非盈利组织，同时，第

4号《非盈利组织财务报告目标》，从理论上指导着非盈利组织相关

会计准则的制定。另外，美国政府会计准则委员会（GASB）对非盈

利组织也作出了一定的会计规范。在美国，非盈利组织被区分为私立

非盈利组织和公立非盈利组织，两者在对非盈利组织的确认和一些具

体操作（如折旧提取）等方面存在着差异。但是，FASB认为：“基

于本委员会迄今为止所作的研究，本委员会了解，并无令人信服的证

据，足以证明本论所举各项目，对各州和地方政府的这类财务报告并

不适用”；GASB也并未发布过有关持否定意见的公告或者说明。尽

管美国对于非盈利组织由两个机构作出了两套会计规范，但都接受

《非盈利组织财务报告目标》概念公告的理论指导。由此可以看出，

在评价和指导会计准则制定的理论中，非盈利组织和盈利组织（企业）

是合一的，都纳入了《财务会计概念公告》这一完整的理论框架之中。

我国《企业会计准则——基本准则》和《事业单位会计准则》（以

下简称“二则”）部分地充当着会计准则理论框架的角色，指导、规

范具体会计准则和会计实务。可见，我国的会计准则理论对于企业会

计准则和事业单位会计准则的指导和规范是分开的。考察这两套基本

准则，我们认为有三大特点：一是我国会计准则理论框架对于企业单

位和事业单位（类似于美国财务会计概念框架中的非盈利组织）的会

计规范是分开的，但有些内容相似，交叉重复较多；二是我国会计准

则理论框架性质模糊，既是会计准则理论，又被赋予了一定的操作性，

作为基本准则被纳入会计准则体系之中；三是我国会计准则理论框架

在财务会计目标、层次结构、理论指导功能等方面有待改进。结合我

国经济发展的现状，对建立我国会计准则理论框架提出如下设想：建

立一个独立于会计准则体系之外的，以财务会计目标为逻辑出发点，

统一指导企业会计准则和事业单位会计准则的会计准则理论框架，并

在此基础上重新构架中国会计准则体系。

二、企业会计准则和事业单位会计准则合一的可能性分析

（一）从会计准则理论框架性质看

会计准则理论框架是理论，而非准则。它是直接用来评估、制定、

发展准则的依据。基于这种性质，会计准则理论框架只对涉及财务会

计处理以及财务报表编制的有关概念进行描述，并不对任何特定的确

认、计量、报告问题作出规定，且应独立于会计准则体系之外。

事业单位性质上属于非盈利组织，有其自身的特征，但是事业单

位在财务会计处理和财务报表编制的所有重要方面，包括会计原则、

会计要素确认计量等基本概念与企业会计并无二致。因此，作为指导

准则的理论，框架中应对企业和非盈利组织相关原则、概念的共性部

分进行总体描述，对涉及净资产及分配等方面的内容再针对其特殊性

单独描述。

（二）从会计准则理论框架结构层次看

会计准则理论框架应当是“严密凝固内在一致的理论”，它所描

述的概念从财务会计目标到会计信息质量特征进而到财务报表要素

的确认和计量呈现出严密的逻辑性，层次分明，结构清楚。

1.从财务会计目标看两则合一的可能性

我国《企业会计准则——基本准则》和《事业单位会计准则》没

有明确列出财务会计目标，但在一般原则中分别提到了“会计信息应

当满足国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和

经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”和“会计信息

应当满足国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事

业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营

管理。”如果可以将此视为财务会计目标的话，那么两套准则对于财

务会计目标的规定是基本一致的，即为国家和其他信息使用者提供有

用信息，同时满足内部经营管理的需要。

2.从会计信息质量特征看

会计准则理论框架对会计信息质量特征作出了描述，FASB提出

相关性和可靠性，IASB则在此基础上增加了易懂性和可比性。我国

的事业单位会计准则中虽然对会计信息的质量特征没有作出明文规

定，但在一般原则中同样可以看到有用性原则、客观性原则、可比性

原则、一贯性原则、及