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企业固定资产售后租回业务纳税调整分析 　　摘 要：固定资产的售后租回业务在当前现金流比较紧张但预期收益良好的中小企业里有着很大的发展空间。但当前对其会计处理及纳税调整的分析比较分散且不完整。本文采用理论概要与案例分析相结合的方式，运用资产负债表债务法，对售后租回中销售环节和租回环节形成的会计账面价值与计税基础差异进行系统的分析和核算，对递延所得税资产和递延所得税负债的确认与转回、企业实际所得税费用的形成等进行了详细解析，为售后租回的会计实务操作提供一个系统的分析方法。 　　关键词： 售后租回 所得税 递延所得税资产 递延所得税负债 　　一、“售后租回”会计处理与税务规定理论概要 　　1.“售后租回”会计处理与税务规定在销售环节的对比分析 　　根据会计准则要求，售后租回方式下的销售环节是通过“固定资产清理”账户完成的，但与一般销售固定资产不同的是在结转固定资产清理净损益时必须先计入“递延收益—未实现售后租回损益”账户（该账户既可能是递延收益，也可能是递延损失，是一个负债类账户），然后在租赁期内以调整该项资产价值的分摊或所付租金的方式确认出售损益，而不是在出售当期直接将净损益计入营业外收入或营业外支出（除非有确凿证据表明售后租回是按公允价值成交）。这是因为在售后租回方式下，售价的高低与租赁条款密不可分，即其出售净损益与租回资产的价值密切相关，其损益的实现应与该租回资产价值的转移或费用的发生相配比。具体方法是：在租赁期内以融资租赁方式租回时，对递延收益按折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整；以经营租赁方式租回时，对递延收益则按租金支付进度进行分摊，作为租金费用的调整。 　　根据所得税法规定，售后租回业务，应于资产转让的当天确认资产转让所得计入应税所得额，在以后期间不再计算纳税。对比以上会计处理方法可以看出，在销售的当期，应按递延收益（假设在销售实现时固定资产成本与税法规定一致，如果不一致，还应进一步调整应税所得额）调整应税所得额计算当期应交所得税；在租赁期内分摊递延收益时则不再影响当期应税??得额的计算，否则会重复征税。根据资产负债表债务法，递延收益作为负债类账户，在销售当期，如果会计账面价值大于计税基础（按税法规定其计税基础为0），形成可抵扣暂时性差异，反之则形成应纳税暂时性差异。在符合资产或负债的确认前提下，应于销售当期确认“递延所得税资产”或“递延所得税负债”，并于租赁期内分摊折旧或租金时予以转回。 　　2.售后租回会计处理与税务规定在租回环节的对比分析 　　2.1融资租回 　　会计准则规定，售后融资租回固定资产按租赁开始日资产公允价值与最低租赁付款额现值孰低为初始金额计价基础，固定资产入账价值与最低租赁付款额之间的差额计入未确认融资费用，支付的租赁相关费用计入租回的固定资产价值；税法则规定以合同约定租赁付款总额（如未约定则以该资产公允价值）加签订租赁合同过程发生相关费用为计税基础。对比可知，会计处理与税法规定最大的区别是：会计按资产公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则确认入账价值并将其与最低租赁付款额的差额计入“未确认融资费用”，而税法是基于实际支付的最低租赁付款额来确认计税基础，从而产生会计账面价值与计税基础之间的差异。根据资产负债表债务法，租回时资产的账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异；未确认融资费用作为负债类账户，其余额在借方时表示会计账面价值小于计税基础，形成应纳税暂时性差异。在符合条件下，分别确认为“递延所得税资产”和“递延所得税负债”并于计提折旧、摊销未确认融资费用时转回。在租赁期内计提折旧、分摊未确认融资费用时影响当期应税所得额，其与税法规定可予税前扣除额之间的差额还应在计算当期应交所得税额时进行纳税调整。 　　2.2经营租回 　　根据会计准则规定，经营租回的固定资产进行表外备查登记，只对支付的租金以及日常维护费进行核算。税法规定的税前扣除标准与会计核算方法一致，没有纳税调整。 　　二、案例解析 　　根据前文分析可知，售后经营租回在会计处理和税务处理在口径上基本一致，相对容易理解。所以，本案例只分析售后融资租回的会计处理及其纳税调整。 　　[案例]2010年12月31日甲公司将生产车间一套高科技精密电子设备按3 000万元的不含税价格销售给乙公司并开具专用发票，同时又签了一份融资租赁合同将该生产设备租回。款项已收存银行。 　　该生产设备于2009年12月31日购入，账面原价3 000万元，预计使用年限6年，预计净残值10万元，采用双倍余额递减法计提折旧并报税务机关批准，不提减值准备。 　　甲公司为一般纳税人，适用增值税率17%，适用所得税率25%。 　　租赁合同主要条款如下： 　　（1）租赁标的物：精密电子设备。 　　（2）起租日：2011年1月1日。 　　（3）