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会计师事务所分所审计质量研究综述 　　【摘要】被誉为资本市场“看门人”的会计师事务所，其在资本市场中发挥的作用和责任不言而喻。然而，近年来资本市场会计信息质量虽然有所提高，但财务造假案件仍屡禁不止，会计师事务所在分所管理、独立性、项目执业质量等方面仍存在较多问题，离资本市场改革发展的要求和投资者的期望仍有一定差距。此前不久，中注协公布的《会计师事务所执业质量检查通告》显示，全行业2012年共对检查发现存在严重问题的128家事务所和298名注册会计师进行了惩戒。被公开惩戒的事务所中，很多是因为在分所管理方面存在问题。2013年1月7日，证监会在北京召开2012年会计监管会议，将事务所分所管理列入证监会今年的监管重点。结合这样一种现实背景，本文旨在探讨会计师事务所分所层次的审计质量。 　　【关键词】会计师事务所分所 审计质量 　　陈汉文等在《审计质量的双维研究范式及其述评》中指出：“审计过程如同一个黑箱，除非审计失败之类的特殊事件发生，否则真实的审计质量通常难以直接观察”。在审计领域，从总所角度研究审计质量的文献和成果较多，而从分所角度研究审计质量则是近年来才逐渐兴起，下面我们将对国内外相关研究文献进行总结归纳。 　　一、国外相关研究 　　Wallman（1996）认为，会计师事务所分所是比事务所整体更为适宜的分析单位，以会计师事务所分所为分析单位进行相关研究，我们的思考方式将发生剧变。 　　Reynolds and Francis（2000）第一个从分所层面（Practice-office-level）研究分所的特征对审计质量的影响，研究发现，在某个分所，审计者对大的客户（对分所来讲）表现的更加保守；大的客户有更小的可操控性应计利润；大的客户更容易收到非标准的审计意见。 　　Ferguson et al.（2003）和Choi et al.（2010）指出这些半自主的地方分所通常分布在事务所的重要客户总部所在的城市，他们拥有自己的客户资源，并且由会计师事务所分所来执行和特定客户之间大部分的审计决策。 　　二、国内相关研究 　　汪宁等（2007）分析了事务所建立分所的三种主要动因，其中大部分会计师事务所建立分所是服从长远战略发展的???要，也有相当一部分的会计师事务所是由于政策需求而建立分所，另有个别事务所由于某种原因被限制经营，被动加入到别的事务所成为分所。 　　刘玉廷（2010）解读了《会计师事务所分所管理暂行办法》，指出虽然事务所总所和分所形式上是一个法律整体，但是实际上却普遍出现了各行其是、各自为政的现象，总所和分所之间未形成实质性的统一是目前分所管理中最突出和紧迫的问题。 　　刘翰（2010）分析了我国会计师事务所总分所管理存在的问题，主要包括总所对分所缺乏有效的控制、质量控制执行不力以及内部控制体系不严密等，另外，由于事务所的培训机制不够健全，导致事务所分所人员的执业水平达不到总所的标准，整个会计师事务所执业人员水平参差不齐，无法达到品牌的规模效应。 　　王兵和辛清泉（2010）采用2005—2008年四年的事务所总所和分所数据，研究了总分所的审计质量和审计收费差异，并进一步研究了分所规模与审计质量和审计收费的关系。研究结果表明，分所审计质量较总所低，并且分所的规模越小时，审计质量和审计收费越低。 　　徐慧（2011）分析了关于会计师事务所合并后的整合问题，指出我国事务所合并后存在人力资源、执业质量标准、客户资源、企业文化等方面的整合问题，执业质量标准不统一、不规范将会严重影响到事务所的风险控制。由于总所对分所缺乏有效的管理和控制，证监会对于会计师事务所分所的处罚也逐渐增多，分所的审计质量堪忧。 　　陈波（2013）利用我国A股上市公司2007-2010年的数据，以业绩调整的异常应计项目作为审计质量的替代指标，以会计师事务所分所为分析单位，检验客户重要性与审计质量的相关性以及事务所声誉效应对于二者关系的调节作用。研究发现，事务所分所的审计师对于重要性程度排序在前25%的大客户，更容易纵容客户管理层的盈余操纵行为，尤其是旨在调增盈余的操纵行为，但这一现象仅存在于非四大事务所中。 　　作为会计师事务所内部相对独立的决策单元，分所的特征和执业行为对于审计质量有着重要影响。当前主流的审计实证研究，仍然建立在一条不切实际的基本假定基础之上，即事务所内部的执业单位均是同质的，在特定时期对外提供的审计服务质量也是相同的。我国审计市场的一个突出特点是集中度相对较低，事务所规模相对较小，本土事务所尤其如此。在这种情况下，如果仍以事务所整体作为分析单位，得出的结论不仅是不准确的，甚至有可能是误导性的。因此在我国，分所层次的审计实证研究不仅具有重要的理论价值，更具有强烈的现实意义。 　　参考文献： 　　[