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破产清算会计核算完善 　　作者简介： 　　管理学（会计学）博士、国内贸易部“突贡”专家，首都经济贸易大学会计学院教授，中国注册会计师（CPA）、国际注册管理咨询师（CMC），中国会计学会理事、北京会计学会常务理事、中国中青年财务成本研究会常务理事、中国会计学会高等工科院校教学分会常务理事、北京亚太华夏财务会计研究中心研究员等。主要研究方向：企业破产会计、会计理论。 　　 　　2006年8月27日，十届全国人大常委会第23次会议通过了新修订的《中华人民共和国企业破产法》，自2007年6月1日起正式实施。两年来，企业破产和解、破产重整、破产清算实务带来了诸多新的财务、会计问题。迄今为止，我国现行企业破产会计的会计规则主要还是1997年财政部颁布实施的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（以下称暂行规定）。受老破产法适用范围的限制，该规定主要适用于国有企业破产清算的会计处理，不涉及破产和解、破产重整的会计处理。出于篇幅的限制，本文以新破产法为依据，以破产会计信息目标为出发点，谈谈破产清算管理人有关破产清算会计核算的完善问题。 　　 　　一、破产清算会计目标 　　我国新会计准则中规定，“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策，财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”其中主要包括会计信息使用者、提供会计信息的内容、提供会计信息的时间以及提供会计信息的方式等四个方面。 　　破产会计目标尽管也是如此，但在具体目标上与正常企业大不相同。破产法第22条规定，管理人由人民法院指定；第23条规定，管理人依照本法规定执行职务，向人民法院报告工作，并接受债权人会议和债权人委员会的监督；管理人应当列席债权人会议，向债权人会议报告职务执行情况，并回答询问。破产清算会计作为企业破产清算期间有关破产人的财产、负债、费用、损益等方面会计核算的特殊业务，受托于管理人；而管理人又要向人民法院报告工作、接受债权人会议和债权人委员会的监督，向债权人会议报告职务履行情况，此外还要接受企业所有者的监督，向税务机关申报和缴纳相关税金。因此，破产会计信息的使用者主要包括管理人、人民法院、债权人会议、投资人、政府有关部门等，破产清算会计的目标是向上述关系人定期和不定期提供财产状况、财产变现、费用开支及债务清偿情况等公平清偿债务的信息。 　　 　　二、暂行规定存在的问题及其改进 　　依存于法律、服务于法律，是破产清算会计区别于正常企业会计的重要特征之一。没有市场经济就没有破产法，没有破产法就没有破产会计。满足于破产法实施的要求也是破产会计的重要任务。从破产清算会计目标及其服务于破产法实施角度看，暂行规定尚存在以下不足： 　　1．适用范围过窄，拓宽适用范围 　　暂行规定要求，清算组接管破产企业财产后，应将编制的会计报表报送受理破产的人民法院、主管财政机关和同级国有资产管理部门。这是由老破产法仅适用于全民所有制企业所决定的。新破产法将适用范围扩展至“企业法人”，“其他法律规定企业法人以外的组织的清算，属于破产清算的，参照适用本法规定的程序。”显然，暂行规定的范围已经过于狭窄，应与新破产法一致。 　　2．报表编报不能满足会计信息需求，调整破产会计报表种类及格式 　　根据暂行规定，清算开始时，将有关科目余额转入有关新账后，应当编制清算资产负债表；清算期间，应当按照人民法院、主管财政机关和同级国有资产管理部门规定的期限编制清算资产负债表、清算财产表、清算损益表；清算终结时，应当编制清算损益表、债务清偿表。显然，这里可以分为清算期中报表与清算终结的决算报表两大类，并将相关报表项目分为用作担保的财产、普通财产和有担保的债务、普通债务，体现了企业破产清算期限较长以及破产会计信息的基本需求。但破产法为了规范担保债务、非担保债务的公平清偿，将破产人财产优先拨付破产费用、共益债务外，规定担保财产用于抵偿担保债务，非担保债务依据欠职工债务、欠缴社会保险费用和税款、普通债务的顺序偿还；此外，破产人与债权人互负债务且符合条件的，可以相互抵销清偿；破产人持有的属于他人所有的财产，该财产权利人有权通过管理人取回该项财产；归破产人所有但存放于其他企业和个人的财产，管理人有权并应积极收回。为此建议： 　　（1）调整相关报表项目分类。为了反映破产人不同财产及不同债务性质及其清偿情况，有关报表中的财产类别可以分为担保财产、抵销财产、取回财产、破产财产（财产总计减去上述财产的余额），债务类分为担保债务、抵销债务、取回债务、优先债务（应付破产费用、共益债务）、破产债务（债务总计减去上述债务的余额）。 　　（2）补充丰富相关期中报