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审计稳健性的内涵、目标、动因及实现路径 　　在世界各国会计准则仍然普遍要求贯彻会计稳健性原则，我国在会计制度改革中强化会计稳健性原则的条件下，对审计稳健性原则进行专门研究就显得非常重要。因为，它可以通过改善审计质量进而提高财务报告质量。与公认的审计质量取决于审计师的独立性和专业能力这两大因素不同，Lu Sapra（2009）认为它还取决于审计师的鉴证类型（即稳健型、激进型、中立型）。 　　如果审计师是稳健的，客户就会对其提供的审计质量施加更大的压力，即在特定条件下审计师稳健性会提高审计质量，审计师激进性会降低审计质量。 　　1931 年美国厄特马斯公司对杜罗斯会计师事务所一案确立的“厄特马斯主义”（Ultramares Doctrine），2008 年世界金融危机中安永审计雷曼都验证了审计稳健性的重要性。笔者经过对1999-2012 年我国证监会公布的审计失败案例分析后发现，真正与客户合谋的审计师很少，超过 60% 的审计失败是由于审计师没有保持应有的职业审慎态度和应有的关注所致，而职业审慎态度和应有的关注，更多地取决于审计师是否稳健。 　　然而，一方面中国注册会计师审计准则第 1121 号和会计师事务所质量控制准则第 5101 号均要求项目组成员、会计师事务所保持应有的关注，但却未对如何保持应有的关注进行详细说明，也未直接提出审计稳健性原则。另一方面，目前国内外关于会计稳健性及其原则的研究日益增多，但是对于审计稳健性的研究极少。虽然国内外学者对审计师稳健性的经济动因、经济后果及其与盈余管理、投资者投资效率进行了一些富有成效的研究，但是都仅仅针对审计师稳健性本身展开，至今没有发现涵盖审计主体、审计过程和审计结果等较为系统的理论体系。其中，国外的研究没有体现中国特有的法律制度、文化等约束，国内仅有的少量研究仍处于对国外模仿的阶段。我国会计审计的环境尤其是制度环境，如法律制度、公司治理等对审计稳健性的影响等都需要探索。为此，本文拟对审计稳健性进行初步探讨。 　　一、审计稳健性的内涵：概念重构 　　本文认为，审计稳健性是审计主体主观上采取的一种谨慎态度和一系列决策策略。虽然审计稳健性作为一种主观态度是无形的，但是可以通过审计策略、技术和方法体现和内化在审计主体（不仅包括审计师个人，还包括其所在的会计师事务所以及审计行业管理部门）、审计实施过程和审计结果中，即稳健性涵盖了审计主体、审计过程和审计结果的全程。因此，审计稳健性包括审计师稳健性、审计过程稳健性和审计结果稳健性。 　　1. 审计主体稳健性。审计主体稳健性是指审计师和会计师事务所应当对企业的财务舞弊和正、负操控性应计都保持稳健的态度，即对这两种盈余操控行为都应保持谨慎这一稳健态度。按照审计主体的特征，可进一步分为审计师稳健性和会计师事务所稳健性两种： 　　（1） 审 计 师 稳 健 性（auditorconservatism），亦称审计师稳健主义，从理论层面看，Lu Sapra（2009）将对客户公司持有怀疑态度且出具不同意其财务状况为良好的审计意见，称为审计师稳健性；将那种对客户公司持有怀疑态度但依然出具同意客户公司财务状况好的审计意见，称为审计师激进性。从实证角度看，是指审计师出于对诉讼成本的考虑，有监督管理层提高盈余的应计会计政策，却漠视其降低盈余的应计会计政策选择的动机 (De Fond Jiambalvo,1993;Lys Watts, 1994;Krishnan, 1994)，即更偏好客户降低盈余的会计政策，但对其提高盈余的会计政策持谨慎态度（Kim, Chung Firth,2003），对客户的盈余操控要求其及时调整。审计师稳健性应当是指审计师对企业的财务舞弊和正、负操控性应计，即两种盈余操控行为都应保持谨慎这一稳健态度。 　　（2）会计师事务所稳健性。由于审计师必须从属于某一会计师事务所才能从事业务，所以会计师事务所作为鉴证主体这一经济组织，既承担了选择客户、保持与辞聘客户的主要责任，又对审计师的鉴证行为承担相应的法律责任，如进行质量控制和风险管理等等，这在客观上就要求会计师事务所从新客户的选择到老客户的保持与辞聘以及审计任期的长短，也要具有、保持稳健性，如为规避风险大的客户，拒聘潜在客户、被解聘和辞聘，对审计师的鉴证意见实施三级复核制等。 　　2. 审计过程的稳健性。审计主体除了在对客户的选择和保持方面采取稳健性态度和策略、方法外，更重要的是，还应当在审计计划和实施过程中必须持续保持稳健性。审计过程稳健性是指审计主体应当采取适当的审计程序获取充分适当的证据，为出具恰当的审计意见类型提供切实有力的支撑。如，审计计划的制定与实施、重要性水平的确定、风险的识别、评估与应对、审计证据的搜集与审计工作底稿的编制与复核，账户、事项和交易层次以及报表层次错报的汇总等，