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普通清算审计要点 宁波明州联合会计师事务所 刘克文 在市场经济条件下，随着市场竞争的日益激烈，企业随时都会面临财务上的困难不能持续经营下去，从而使越来越多的企业不得不进行清算。清算是指因企业解散、破产、注销、被工商行政机关吊销营业执照等终止经营活动时，依照法定程序结算一切财务事项的行为。加强清算的审计监督，有利于依法规范清算行为，维护公开、公平、公正的市场经济秩序。由于破产清算已由《破产法》规范，本文仅讨论普通清算。 一、普通清算及普通清算会计核算的特点 普通清算是因企业经营期满，或者因经营方面的其他原因致使企业不宜或者不能继续经营时，自愿解散而进行的清算。 普通清算的会计处理工作，主要包括对企业的清算财产加以确认、计量和重估计价，以及进行处置变现，确认、计量清算债权并据以分配清算财产，对全部清算过程进行会计核算并编制有关企业清算的会计报表。 《企业会计制度》明确规定了会计核算应遵循的四个基本前提和十个一般原则，但假如企业基于公司章程、合营合同的规定经股东会决议解散等原因而终止正常经营活动，则使得企业会计核算中的会计主体、持续经营、会计分期的基本前提以及权责发生制原则、一贯性原则等失去了存在的依据，因而改变了会计核算原则和方法，会计报表也会相应产生一些变更。 清算会计的特点：一是成立清算组，代表原公司处理一切清算业务；二是清算基准日前实物资产（如存货、固定资产等）和虚资产（待摊费用、待处理财产损失等）一般应处置完毕（根据《公司法》，清算期间必须终止经营活动，且根据《增值税管理条例》清算期间处置实物资产按现值计缴流转税，同时，根据《企业所得税法》清算期间作为一个会计年度，清算损益不得弥补以前年度亏损，又不能享受税收优惠政策和适用照顾性税率，只能依照法定税率依法计缴入库，所以一般实物资产应处置完毕），且不存在再计提折旧、减值准备、费用摊销以及作出会计估计的会计事项；三是对债权债务的清偿须登报公告，且一般应按收付实现确认；四是进入清算程序后，全部资产或财产一般以现值（清算价格）来计算，对清算截止日尚未清算完毕的剩余资产和债务应评估重新确认（经股东会决议也可以帐面价值确认）；五是企业终止经营时的会计报表及财产清册移交清算委员会，清算结束由主要股东保管；六是企业清算期间，由清算委员会对财产进行清算后编制清算资产负债表、清算损益表、财产分配表，申请清算审计。 二、普通清算审计特点 普通清算审计是对将要结束的企业的资产负债情况、经营状况以及清算期间的清算资产负债、清算损益、清算财产分配进行审计，它与一般的财务报表审计有着不同的特点，主要表现在： （一）、清算审计的目的是对清算委员会自开始清算日至清算结束时的清算会计报表的合法性、公允性发表审计意见。 （二）、清算审计的对象是清算资产负债表、清算损益表、清算财产分配表及清算事项说明。 （三）、清算审计的依据是《企业会计制度》、《公司法》、《民法通则》、《民事诉讼法》、《中华人民共和国外资企业法》、《中华人民共和国中外合作经营企业法》、《企业所得税法》的有关规定和股东会决议精神。 （四）、清算审计除了前期准备阶段应检查会计事项的存在或发生、完整性，会计报表是否存在重大错报，评价管理当局采用的会计政策和作出的重大的会计估计，以及评价会计报表的整体反映与披露外，还要在清算实施阶段重点对资产的清算价格是否适宜，负债的豁免及偿付原因，有无未入账的潜在负债以及未入帐的清算收入，清算资产的分配是否合规等进行审计。 三、普通清算审计的基本内容和操作要点 清算审计应分两个阶段进行： （一）清算前期准备阶段 本阶段股东会已决定经营终止日，但终止日前仍然按照持续经营会计假设处理会计业务，并以股东会决议经营终止日为期末编制资产负债表、损益表和会计报表附注，因此，清算前期准备阶段审计与常规审计区别不大，主要区别是： 首先要了解企业终止经营的原因及背景。在清算审计开始以前，注册会计师应了解企业终止经营的原因及背景，以区分不同类型的企业清算审计，从而在审计过程中采取不同的方法，提高审计效率。 其次是进行实质性测试，获取审计证据。重点审查项目，一是核实实际出资。公司的出资不仅涉及公司存续时股东的权益分配，而且在公司终止时，将直接影响股东对剩余财产的分配，更重要的是公司债务清偿的根本保证。法律规定，公司股东对其出资必须坚持资本真实、资本充足、资本维持原则。但是，现实中，股东虚假出资、出资不到位、出资后抽逃资金的行为比较普遍，这些行为的出现极大危害了债权人利益和公司及其他股东的利益。因此，在公司经营终止时一定要核实股东出资的真实性。如存在股东或者公司资本整体不实情况的，应当首先要求该股东予以补齐。 二是实物资产的审查，应要求被审计单位对其自身的财产物资进行全面的清查，列出实物盘点表，并据此进行抽查，以核实其实际的库存量。对