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国有商业银行表外业务会计核算和信息披露探析 　　作者简介：宋子豪（1991—），男，汉族，河南信阳人，单位：江西财经大学会计学（注册会计师方向）专业，研究方向：非财务信息质量和信息质量披露。 摘要：近年来，国有商业银行表外业务蓬勃发展，但国内尚缺乏对表外业务会计核算和信息披露的专门规范。各银行业金融机构在运用会计准则对表外业务进行会计处理时存在较大差异，影响了会计信息的可比性。 关键词：国有商业银行表外业务；会计核算信息披露 一、国有商业银行表外业务界定 2011年，银监会发布《商业银行表外业务风险管理指引》（银监发[2011]31号）（以下简称《指引》）对表外业务及包含的类型进行界定，明确规定表外业务是指商业银行所从事的，按照现行的会计准则不记入资产负债表内，不形成现实资产负债，但能改变损益的业务。具体包括担保类、承诺类和金融衍生交易类三种类型的业务。可见商业银行表外业务的界定并无争议或不明确之处。 二、国有商业银行表外业务会计核算与信息披露现状 （一）表外业务界定不清，会计核算对象缺乏规范性 尽管《指引》）对表外业务进行明确规定，但部分国有商业银行出于不同利益的考虑，普遍存在将表内业务及备查类事项纳入表外业务核算的问题，导致一系列不规范和蕴藏风险的现象的出现。具体可归纳为： 一是超范围核算现象突出。目前国内商业银行表外业务核算对象普遍包括金融服务类业务，如客户委托理财、待出售代销黄金和证券承销等。这类业务属于巴塞尔委员会规定的广义表外业务，其发生会影响商业银行表内资产和负债的增减，并不符合表外业务特征，应纳入表内核算； 二是核算内容更新不及时。金融衍生交易类业务属于传统表外业务范畴，在中国人民银行发布的《商业银行表外业务风险管理指引》（银发〔2000〕344号）中，明确其为三类表外业务之一。但随着2006年新会计准则发布，金融衍生交易类业务的会计核算发生显著变化，开始作为金融资产纳入表内核算。但截止至2012年9月，部分国有商业行仍未按照新会计准则和银监会的规定，及时将金融衍生交易类业务纳入表内核算； （二）缺乏健全的会计核算体系，会计信息可比性、可理解性弱 国有商业银行尚未建立健全的会计核算体系，其突出表现为： 一是记账方法不统一。资料显示，建设银行采取单式记账法；农业银行对表外业务全部采取复式记账式；交通银行对银行承兑汇票业务、保函业务、信用证业务采用复式记账法，而对承诺业务采用单式记账法。各行记账方式不统一，削弱了会计信息的可比性； 二是会计科目设置混乱。对银行承兑汇票业务，农业银行设置“银行承兑汇票应收款”和“银行承兑汇票应付款”科目进行核算；交通银行设置“应收开出保证款项（应收承兑汇票）”和“开出保证款项（应付承兑汇票）”科目进行核算；中国银行设置“银行承兑汇票—0781”和“银行承兑汇票—0881”科目进行核算。各行会计科目名称混乱，不利于使用者理解。 （三）会计信息披露规范性和充分性明显不足 一是缺乏专门的表外业务会计信息披露规范。我国目前尚未针对表外业务制订会计信息披露规范要求。国有商业银行主要遵循《金融企业会计制度》、《企业会计准则第30号—财务报表列报》等相关规范进行信息披露。这些规范对表外业务的信息披露要求简单，并且多为定性原则，缺乏强制性规定。各行在不违反规定的情况下根据自身规定进行披露，披露的业务种类、内容、深度等均有不同，造成信息披露规范性不足、可比性弱。 二是尚未建立专门的表外业务报表制度。我国银行目前没有专门的中间业务报表制度，表外业务自身不须编制专门报表，不利于报表使用者对表外业务从总体上做出评价和风险分析；并且表外业务对资产负债表和损益表的影响或者不反映或者合并反映，使得资产负债表和损益表的编制具有相当大的活动余地，加剧了报表隐含的风险。 三、改进表外业务会计核算及信息披露状况的对策建议 相关部门加大监管力度，进一步规范表外业务会计核算和信息披露，是促进国有商业银行的真实反映表外业务，维护银行业健康有序发展的必由途径。对此，我们有如下三点建议。 （一）明确表外业务核算范围，规范业务分类 各行应严格按照银监会《商业银行表外业务风险管理指引》（银监发[2011]31号）的规定，正确界定表外业务范围，统一表外业务的核算口径，将不属于表外业务核算范围的金融服务类业务以及金融衍生交易类业务及时调出表外核算体系；对未决诉讼仲裁等非银行业务以及重要凭证、有价证券等备查类项目，可单独建立备忘项目核算体系，进行备查登记或采用单式记账方式进行核算；对担保类业务和承诺类业务存在混淆的问题，应及时进行分类调整，将信用证、保函、银行承兑汇票、保理等业务归入担保类业务进行核算，以增强会计信息的可比