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不等价条件下非货币性资产交换不足和建议【摘要】 本文通过分析指出不等价条件下非货币性资产交换在非货币性资产交换的认定、换入资产成本的确定以及非货币性资产交换损益的确认及计量中存在的问题，并针对每一个问题提出了自己的改进建议。 【关键词】 不等价条件 非货币性资产交换 公允价值 补价 非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。现金、银行存款等货币性资产是企业的血液，企业通过交换非货币性资产，一方面可以满足生产经营的需要，同时还可以在一定程度上减少货币性资产的流出。2006年新准则《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》及其应用指南对非货币性资产交换的会计确认和计量中重新启用了公允价值，并且在运用公允价值进行计量时，是以等价交换作为假设前提的。等价交换假设就是假设企业在进行交易时是等价交换的，然后在实务工作中，由于很多因素的存在，企业之间的非货币性资产交换更多的是在不等价的情况下发生的，如企业一方急需某项固定资产，却没有足够的货币性资产进行购买，就会以自己生产的存货与对方企业进行非等价的非货币性资产交换。因为假设基础发生改变，准则中对非货币性资产交换的规定在实务操作中存在一定的缺陷，笔者对此进行了浅析，并提出相应的建议。 一、不等价条件下非货币性资产交换中会计核算存在的问题 1、非货币性资产交换的认定。在非货币性资产交换中一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定，认定设计少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例，意思是，对于支付方来说，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者对于收取方来说，收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为货币性资产。准则的规定是基于等价交换为前提的，即支付方换入资产公允价值=收取方换入资产公允价值+收到的补价，然而，在不等价条件下，即支付方换入资产公允价值≠收取方换入资产公允价值+收到的补价（支付方换出资产公允价值+支付的补价≠收取方换出资产公允价值），一般情况下，会产生“支付方的公允价值+补价收取方的公允价值”，很显然，交换双方所算出的补价比率是不同的，因为分子相同而分母不同，这就造成同一笔交易，发生交易的双方可能进行了不同的认定。也就是说，同一笔交易中，可能会出现一方认定为非货币性资产交换，而交易的另一方认定为货币性资产交换，违背了可比性原则，这样是不合理的。 2、换入资产成本的确定。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第3条规定：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：其一是该项交易具有商业实质；其二是换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产的公允价值都能可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本确认的基础，但有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的除外。”根据笔者的理解，可以将其分为三部分。第一部分是确定使用公允价值计量属性的前提条件。即具有商业实质同时换入或换出资产的公允价值至少有一方可以可靠计量。第二部分是确认换入资产成本确认的基础条件。其一是换入和换出资产的公允价值都能可靠计量，其二是有确凿证据证明换入资产的公允价值更可靠。第三部分是换入资产成本计算方法。即换入资产成本=公允价值+相关税费。在等价交换时，换入资产的成本=换入资产的公允价值=换出资产的公允价值+补价，然而由于种种原因的存在，实务中所进行的非货币性资产交换也存在不等价交换的情况，此时换入资产的公允价值并不等于换出资产的公允价值和补价之和，根据准则的规定可知，我国新准则对于换入资产的成本确认更多的是采用“以出定入”的方法，从购进角度看待整个非货币性资产交换，倾向以换出资产的公允价值为主，这与美国FASB对于非货币性资产交换中换入资产成本的确认方法是趋于一致的，这样可以有效防止舞弊，然而，在不等价交换条件下，当以换出资产公允价值加上补价作为换入资产的成本，就会出现同一项资产在换入方入账价值的基础与该资产在原有企业的公允价值不一致的现象。同一项资产的入账价值与公允价值相背离，这显然是不合理的。 3、非货币性资产交换损益的确认与计量。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第3条规定，当非货币性资产交换满足以公允价值计量的条件时，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。在等价交换条件下，公允价值与账面价值的差额即是资产的处置损益，是通过非货