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公司治理下内部审计功能定位探究【摘要】 现代公司治理环境下，内部审计在公司治理中的地位和作用已经得到业内公认，它与董事会、高管层、外部审计共同构成公司治理“四大”基石。内部审计功能不仅限于对公司管理层负责，同时承担了对股东和利益相关者以至外部社会的受托责任；内部审计对象不仅限于财务方面，而是向更多的管理领域延伸。基于此，内部审计的功能必须向适于现代公司治理环境拓展与延伸。 【关键词】 公司治理 内部审计 内部控制 功能定位 20世纪90年代末和21世纪初以来，世界一些著名公司与中介组织造假事件频频引发的财务与管理诚信问题，让社会开始把关注的的焦点从公司的外部治理转向内部治理。国际内部审计师协会（IIA）先后向美国国会递交了加强公司治理的报告和建议书，深入阐述了政府在确保公司诚信中的“基础性”作用。建议书中指出：一个健全的治理结构是建立在有效治理体系的四个主要条件的协同之上的，这四个主要条件是董事会、管理层、内部审计师和外部审计师，在司法机构和管理机构的监管下，这四个部分是有效治理赖以存在的基石。2002年的亚洲内部审计研讨会议从公司治理的广义角度做出了完善的公司治理设计：保持一个良好的内部控制系统；不断检查内部控制的有效性；对外如实披露内部控制现状；保持一个强有力的内部审计。因此，从公司治理的高度认识内部审计的功能定位，充分发挥内部审计不断评估风险、改进内部控制制度的作用，提高企业创造价值的内动力，是当前亟待深入探讨的审计理论和实践问题。 一、研究现状 早在20世纪70年代，Brink（1978）就曾预测内部审计将在公司治理中发挥作用，他提出内部审计的四个发展方向都可以和公司治理联系起来：内部审计人员继续执行对涉及公司所有活动领域的内部控制系统适当性和有效性的评价；内部审计人员继续发挥在内部控制方面的作用，提供与公司经营效率和盈利能力相关的业务审计服务；内部审计人员将通过审计委员会为董事会提供更高层次的有效服务；外部审计和内部审计之间的关系将更加平等，过去的权威与附属关系将被一种新型的平等的合作关系所取代，它们尊重彼此的职业能力，共同为提高公司和社会的福利而努力。Brink的观点说明内部审计能够融入公司治理中，并和公司治理主体之间产生互动效应。 在对内部审计在公司治理中发挥作用进行相关研究时，运用到的基础理论主要有委托代理理论和受托责任理论。Adams（1994）运用委托代理理论对内部审计的基本原理进行了详细阐释，他指出内部审计和其他干预机制如财务报告、外部审计一样，能够帮助维持所有者和经理之间合同签订成本的有效性。代理理论还可以解释内部审计活动之间具有代表性的差异是否反映了组织形式不同而形成的不同的契约联系。受托责任理论一直备受审计学界的青睐和推崇。IIA（2003）也强调：“无论内部审计还是外部审计，都是源于组织内部为减少簿记差错、资产不恰当以及舞弊行为等受托经济责任而进行独立证明的需要。”众多学者认为，将受托责任分为受托财务责任和受托管理责任，奠定了现代内部审计坚实的理论基础。受托责任系统的发展（包括受托责任环境、受托责任关系结构、受托责任内容、受托责任行为）主导了内部审计的产生和发展。人们对受托财务责任和受托管理责任重要性的认识，直接影响内部审计的对象从财务会计领域扩展到企业的各个领域。受托责任参与主体的变化，促使内部审计的服务对象从公司的高管层扩展到企业组织的各个层次，包括董事会、各经营高管层。而随着风险管理的理念渗透到受托责任履行的过程中，受托责任系统的发展刺激了对更优治理的需求，内部审计的服务领域又扩展至风险管理、公司治理（瞿曲，2006）。内部审计的治理效应是内部审计工作产生的积极效果，而内部审计工作是否能够达到预期效果在一定程度上又与内部审计职能的特征具有密不可分的关联性。James（2003）的研究认为，当审计委员会而不是高管层作为内部审计部门的报告上级时，它更可能发现错弊和更为积极地上报发现的错弊。王光远和瞿曲（2006）也强调了内部审计在组织中的位阶影响其在治理中的作用发挥。他们认为内部审计在公司治理中发挥作用的前提是要进入股东、董事会和高管层这一层次的受托责任关系。如果内部审计只是在较低层级的受托责任关系中发挥作用，那么就不属于公司治理的范围，内部审计也无法在治理中发挥作用。耿建新等（2006）对我国沪市2001—2004年IPO公司的招股说明书中关于内部审计的相关内容进行统计分析后，认为单设内部审计的IPO公司在上市之后治理效果好于未单设内部审计的公司，他认为中国上市公司的内部审计在改善公司治理效果上已经开始发挥作用。程新生等（2007）对我国2003年806家上市公司内部审计制度和财务控制的调查数据进行实证研究，结果发现设立内部审计机构能够较好地促进公司财务控制效果的改善。刘国