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　　环境管理会计的新发展――流量成本法述要论文 【摘要】流量成本法是本世纪初以来发展起来的一种环境管理会计的新方法。它以高生态效益作为追求的目标，以生产经营过程中的物流作为成本对象，通过增强企业内部物流动透明度，揭示生产经营过程中的物料损失的形成原因，使有关的管理机构与管理者得以制定和采取相应当措施，对其加以减少或消除，从而达到降低材料成本与优化环境业绩的双重功效。本论文对其基本思路、主要的程序以及在应用中所需考虑到若干问题等进行了概要的介绍与论述。 企业环境管理会计系统是企业环境管理系统的重要的信息支持系统之一而它的最核心的组成部分就是环境成本核算。因此，成本核算方法也就成了环境管理会计发展的重要目标和所取得的成就大标志之一。 上世纪九十年代.freelent）、全成本分析（Total Cost Assessment）与作业成本法（Activity-based Costing）。它们相互结合，构成的一个综合体系。它可以统称为全成本分析法（Total Cost Assessment Methodology）或简称为全成本法（Total Cost Accounting）。在那之后，许多相关组织都以这套方法体系为基础，开发了适应各自需要的具体方法。其中，由美国化学工程师协会（AIChE）所开发的方法最具体详细，最具有可操作性，因而也具有较大的影响力与推广应用价值。由于这些方法都能从传统的管理会计方法体系中找到根源，所以很容易为会计实务界所掌握与应用。我国学者在引进介绍国外环境管理会计时一般都以介绍USEPA的研究成果为主。 进入二十余本世纪以来，德国等欧洲国家的环境管理会计理论研究与实务领域中，又出现了一种新的环境成本核算方法――流量成本法（Floed substances）。它们生成后又重新进入外部生态环境中。所谓生成物质包括产品与非产品两类，后者主要指排放的各种污染物。生态效率可以用生产一定的产品所消耗的资源的数量来衡量。为了实现高生态效率，必要的管理以及必要的管理信息是不可或缺的。流量成本法就是基于这种认识而产生的。 流量成本法是一种使物料（及能源）流及其成本细致透明化的新成本法。其目的在于提高有关物料（及能源）使用数据的质量，从而达到使物料流信息透明化，识别低效率的生产线和生产过程，从而有助于减少浪费。应用这种方法可以使生产系统减少使用物料与能源，从而降低成本，同时减少非产品产出（污染物的排放）对于环境的威胁。只有当企业生产经营过程内部物流信息达到高度透明与精确化时，才有可能实现使其数量减少。然而，包括全成本法在内的各种既有的成本法，对于物料（及能源）等在企业内部的流动与转换过程的具体详细反映是力有不逮的。而流量成本法正可以弥补这种不足。它是以物流（及能源）的流动为导向的。具体讲，它主要包括6个成本元素（或曰6大类成本），参见图1：图1 流量成本法中的成本分类构成 .freel45e o:preferrelative=t o:spt=75 物料（及能源）流量成本被划分成两个部分：实际上进入产品(包括其包装）的流量成本，称成本元素1；另一部分是实际上包含在物料损失里的，称成本元素2。 所有在内部处理物料流所发生的成本称为系统成本（如人员成本，机器折旧等）。本元素3指那些为制造产品而发生的系统成本。成本元素4指那些在物料损失产生前用于处理物料损失的系统成本。成本元素5指那些由于处理物料损失所产生的系统成本。最后一个，成本元素6，指废料处理成本。到目前为止，流量成本法是唯一将这六项制造成本要素都加以尽可能囊括对环境成本法。 由于可以明晰地反映物料（能源）流在企业内部生产经营过程中的流动、盘存、转换、损失等的情况，所以有关的管理者能够更精确地掌握物料与能源损失（如形成有害排放物等）或浪费（如消耗超过标准成本指标等），并针对其产生的原因设计与实施相应当改正措施。这样就可以减少物料与能源使用量，从而实现生态效率的提高。从财务角度看，它有利于材料成本的降低；而从环境角度看，减少林有害物质的产出量与排放量，也有利于资源消耗的节约与环境影响的减轻或消除。 同任何其他的成本系统一样，设置和实施流量成本法也要遵循使其所带来的新增效益高于其所导致的新增成本的原则。这一点可以解释为什么流量成本法会诞生于德国而不是在美国。德国的经济中，制造业的比重相对于美国很高，而当今德国的制造业的成本结构中，材料（包括能源）成本的比重又是比较大的。据德国联邦环境部和联邦环境署（2003）提供的数据，2000年，德国企业整体的成本构成中，材料成本的比重为56％。毫无疑问，抓好材料成本的管理，就是抓住了控制成本的主要矛盾。反观美国，目前正处于向后工业化社会转型过程中，经济中高附加值的服务业的地位日益提高。制造业，尤其是一般低附加值造业的比重不断