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从会计制度①上遏制利润操纵② 摘 要：本文以高质量的会计准则（制度）为目标，立足于我国会计制度的制度性失真现状，提出了如何完善和修订会计制度，以压缩利润操纵的空间，并从自律和他律两个方面论述了会计制度的执行问题。 关键字：会计制度 会计制度制定 会计制度执行 “当交通事故发生时，人们会想到驾车人的责任，但是同一地点接连发生多起事故时，人们还会考虑到这段路的路况。”当利润操纵引起的财务丑闻层出不穷时，人们不得不质疑当今会计制度的“路况”。从国内的银广厦、蓝田股份事件到美国的安然公司破产案、世通公司虚增利润案，会计制度的改革问题因之备受关注。诚如国际金融大鳄索罗斯接受英国广播公司采访时所说的：“（针对当前的金融市场情况）必须在会计制度方面进行改革。”20世纪30年代的经济危机促使西方各国政府社会公众迫切要求公司会计报表能够真实地反映公司的财务状况。正是在这种背景下，美国率先建立起一套公认会计原则（会计制度），会计制度的主要目的是规范企业的会计实务，确保企业向股东、债权人、政府及其他会计信息使用者提供统一的、可比的会计报表，以利于他们作出决策。会计制度不仅是会计工作应遵循的指南，同时也是审计人员实施审计的判断标准。所以，会计制度在遏制利润操纵问题上起着重要作用。 本文将从会计制度的制定和执行两方面来阐述如何压缩利润操纵的生长空间来遏制利润操纵。 一、会计制度制定方面 用来规范财务会计报告的标准是会计制度，只有依据了会计制度，反映企业经济真相的财务会计报告才能产生。美国前SEC主席利维特（Levitt）曾形象地把会计准则比喻为照相机，而财务会计报告则是用照相机拍摄的、可反映公司财务状况和经营业绩的图像。高质量的会计准则好比性能良好的照相机，高质量的财务报告则是真实、清晰的财务图像。这个比喻既通俗又确切地说明了高质量会计准则和高质量财务报告的关系。 （一）会计制度改革的目标----高质量会计准则 我国会计大师葛家澍初步将高质量会计准则特征归纳如下： 1．高质量的会计准则在理论上应当运用了财务会计概念框架中的、在全世界范围内基本达成共识的那些概念。比如，财务报告以决策有用性兼顾受托责任为目标，以财务报表要素及其确认和计量为主要手段等； 2．高质量的会计准则原则上应当符合所有的质量要求，而最重要的质量是相关性、可靠性、可比性、公允性与充分披露； 3．可靠性是高质量会计准则最重要的属性，公允性和充分披露是可靠性的组成部分； 4．高质量的会计准则还应该具有以下几个特征：能够提供新的信息；要便于理解，具有可操作性；要正确处理表内确认与表外披露的关系；不仅在确认方面，而且在计量方面要作出实事求是的规定；力求与国际会计准则相协调； 5．高质量的会计准则在制定过程中要严格实行专家与群众相结合，力求准则制定过程公开化、民主化、增加透明度，应该吸收各种会计信息使用者及其代表的参与。（葛家澍，1999） （二）我国会计制度的失真现状 我国自1992年底发布《企业会计制度》至今，已发布了16项具体会计具体准则，相应的《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》等规范，一个与国际接轨的会计制度体系正在逐步形成。这些制度对遏制利润操纵方面起到了积极的作用，但是会计制度留有过多的灵活性和真空地带，仍是利润操纵的空间。 1．会计制度不完全性的客观存在 会计制度规范和约束会计行为的首要任务是制度的完全性。但实践证明，即使是会计制度最发达的国家，会计制度的不完全性也是通常存在的状态。在会计实践中，由于人类的有限性、相关会计行为人的有限理性，经济活动本身的日趋复杂、会计环境的未来不确定性、新的会计规范尚为建立，制度完全的会计制度几乎是不可能的。会计制度和会计时间之间存在两种不协调的情况：其一是会计制度落后于会计实务；其二是会计实践中又经常出现无特定制度可依的情况。 2．相关利益者参与会计制度制定的博弈动力不强，意识不够 从博弈论的角度看，可以把制度定义为一套在多次博弈之后逐渐形成的使人们在相互打交道时可以较为确切地知道别人行为方式的社会契约。会计制度是政府与市场的参与者多次博弈之后形成的一种社会契约，博弈的次数越多，完善的程度越高。理想的会计制度要能充分兼顾各方利益，成为博弈双方自愿执行的社会契约我国会计制度的制定采用政府主导制定模式，由财政部下属的会计准则委员会制定。会计准则委员会从组建到2003年的重大改组，适应了我国改革开放、建立市场经济的环境要求，制定颁布了一系列会计法律、法规、制度，丰富了我国会计理论建设，推动了我国会计实践的发展。目前从会计制度制定的现实情况来看，相关利益集团，特别是企业会计制度博弈动力不强，参与意识不够。 3．会计处理的可选择性 企业会计准则是会计核算工作的基本规范，它对会计核算的原则和处理做出规定，为会计制度