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三、会计政策变更与会计估计变更的划分（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。四、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。 根据上述定义的表述，会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额： （1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额； （2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。 上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的20%分派股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的股利。在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的情况下，上述第（2）项，在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额，即为上期资产负债表所反映的期初留存收益，可以从上年资产负债表项目中获得；需要计算确定的是第（1）项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的上期期初留存收益金额。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。【例题3】长江公司系上市公司，该公司于2007年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2009年 1月1日，该办公楼的原价为3 300万元，已提折旧120万元，已提减值准备180万元。2009年1月1日，长江公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2009年 1月1日的公允价值为2 800万元，该公司按净利润的10%提取盈余公积，适用的所得税税率为33%。2009年 12月31日，该办公楼的公允价值为2 900万元。假定2009年1月1日前无法取得该办公楼的公允价值。要求：（1）编制长江公司2009年1月1日会计政策变更的会计分录。（2）将2009年 1月1日资产负债表部分项目的调整数填入下表。（3）编制2009年 12月31日投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。 【答案】（1）借：投资性房地产——成本 2 800投资性房地产累计折旧 120投资性房地产减值准备 180递延所得税资产 66利润分配——未分配利润 134贷：投资性房地产 3 300 借：盈余公积 13.4贷：利润分配——未分配利润 13.4 递延资产的产生是因为 2009.1.1公允价值＝2800，税法只认成本模式，3300-120=3180,账面基础小于计税基础，产生380的差异,其中2008年确认了180的差异，所以2009年确认200的差异。 （2）2009年1月1日资产负债表部分项目的调整数 项 目 金额（万元）调增（+）调减（-） 投资性房地产累计折旧 -120 投资性房地产减值准备 -180 投资性房地产 -500 递延所得税资产 +66 盈余公积 -13.4 未分配利润 -120.6 （3）借：投资性房地产