财务会计研究前沿教学配套课件王华1.pdfVIP

第 1 章 企业合并与合并财务报表 企业规模的扩大既可以提高其经营效率，又可以分散企业的经营风险。自我积累和企业 合并是企业扩张的两种最主要的方式。比较而言，后者在扩张成本（如合并取得所需设备的 成本要比自行购置设备的成本小）、降低风险（如通过合并实现多元化经营）、缩短经营的延 滞时间（因为合并另一家企业后可以马上投入生产和经营）、防止被收购（合并壮大规模往 往是防止被收购的基本策略）、取得被合并方的无形资产、以及从税收筹划考虑上等都存在 较大的优势，但有一点必须明确，即无论出于何种目的，企业合并包括兼并、控制和合营等 大都是通过取得股权这一方式来实现的。由股权控制所带来的合并会计问题一直是财务会计 中的一个难点。本章首先阐述企业合并会计中的一些基本理论问题，接下来则系统地讨论合 并报表编制中的抵消会计处理，最后论述合并会计中出现的一些复杂会计处理及问题。 1.1 企业合并：合并方法、合并政策与合并理论 企业合并是一个通用名词，具体包括三种合并方式： （1）新设合并（consolidation ），又称创立合并，是指现存的两家或以上的公司以其净 资产换取新成立公司的股份，原来的公司宣告解散。从而只存在一个独立的经济主体和法律 主体。比如 C 公司发行新股分别收购 A 公司和 B 公司的净资产，A 公司和 B 公司原有股东 按其所持股份的公允价值获得新公司中的股权比例，随后 A 公司和 B 公司宣告解散，这时 C 就成为唯一的经济和法律主体。 （2 ）吸收合并（merge ），又称兼并，是指一家公司在取得另一家或以上企业的净资产 后，被收购企业随之解散。兼并方成为唯一的法律主体和经济主体。比如 A 公司通过以现 金和股票收购 B 公司的净资产，B 公司原有股东按其所持股份的公允价值（包括商誉）获 得相应的现金和股票后，随后 B 公司宣告解散，这时 A 就成为唯一的经济和法律主体。 （3 ）控股合并，是指一家公司在取得另一家或以上企业的流通在外的大部分有表决权 的股权而对被合并企业实施控制。比如，A 公司通过收购 B 公司 60%的股票来达到对 B 公 司的经营决策进行控制的目的。我们通常所指的购并（acquisition ）是通过收购另一家公司 的生产性资源来完成的，如上面的吸收合并，但实际上真正流行的方式是通过收购股权来实 施控制的一种合并方式，即控股合并。控股合并后，收购方与被收购方仍然作为两个独立的 法律主体存在。 前两种合并方式中，除了吸收合并要在合并时按购买法登记所收购的净资产的公允价值 及确认商誉外，都不会出现新的会计问题。而在控股合并中，除了合并方（或投资方）仍然 保持独立的经济主体和法律主体外，被合并方（或被投资方）也是一个独立的法律主体和经 济主体，同时，投资方（母公司）和被投资方（子公司）又形成了一个新的经济主体——集 团（group ）或会计主体，对集团的主要会计处理就是编制合并财务报表。 在合并财务报表编制的基本理论中，主要涉及三个问题：一是对合并行为按购买看待还 是按权益结合来看待——合并方法；二是对合并范围的确定，是以多数股权、法定控制权为 标准还是以实质控制权为标准——合并政策；三是在合并过程中，是以母公司股东为主或将 集团内的所有企业一同对待还是按股权比例进行合并——合并理论。以下是对这三个方面的 理论与实务的演进与发展趋势作的一个简要回顾。 财务会计研究前沿第 1 章企业合并与合并财务报表 1.1.1 合并方法的演进与发展 1.1.2 合并政策的演进与发展 1.1.3 合并理论的演进与发展 每个会计年度末企业必须依据一定的合并理论来编制合并会计报表。目前国际上流行的 合并理论主要有三种，它们有着不同的编制目的，因而依据不同的合并理论编制而成的合并 报表也将存在一定的差异。 （1）母公司理论。将合并会计报表视为母公司本身会计报表的延伸，从母公司的角度 来考虑合并报表的范围和合并技术方法。其主要特点是：认为公司集团的业主权益只属于母 公司的股东，子公司中的少数股东权益被排除在合并资产负债表的股东权益之外；集团的合 并净收益不包括少数股权在各子公司的净收益中分享的那部分收益；合并资产负债表中的同 一资产采用双重计价，属于母公司权益的部分按购并日公允价值计价，属于少数股东权益的 部分按子公司原账面价值计价；商誉仅列示属于母公司控股的部分；逆销时，公司间交易中 未实现的利润按母公司拥有的权益比例消除。 （2 ）主体理论。将合并报表视为集团公司各成员构成的经济联合体的财务报表。其主 要特点是：把母公司对各子公司