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新会计准则下合并会计报表研究

新会计准则下合并会计报表研究

合并会计报表也称合并财务报表，它是以企业集团内纳

入合并范围的各成员企业作为一个会计主体，由集团中的母

公司在个别会计报表基础上，运用一整套合并程序编制的，

能综合反映出企业集团经营成果、财务状况及其资金变动的

会计报表。由一个或者两个以上的子公司组成的企业就叫做

母公司。母公司控制子公司，与此同时其他被母公司控制的

投资企业也叫做子公司，都是母公司的组成部分。

一、合并财务报表理论

实体理论编制在新准则中被运用于合并财务报表，运用

这一理论合并财务报表时，其合并必须要以集团公司的全部

股东为立场进行设计。实体理论编制主要有以下几大特点：

子公司的股东权益与母公司的股东权益息息相关，同属

企业集团的股东权益之一，母公司的权益与子公司的资产负

债相关，它们的负债表应并列在一起；

合并的净收益应属于企业集团所有股东的收益，必须在

子公司与母公司少数股东之间进行分配；

新会计准则规定，合并过程所产生的商誉，为全体股东

的共有资产。同时，所有者权益下有很多项目，有些项目如

股东权益则应单独列出，子公司股东权益要划分清楚，当期

净损益也包括在内，“部分股东损益”应该单独列出，合并利

润表净利润差价应归全部股东所有。对于资产负债表，“归属

母公司所有者权益合计”也是要单独列出。

二、新会计准则下合并会计报表存在问题

（一）合并范围问题

因为合并会计报表包括了企业集团内母公司与所有子

公司形成的整体财务报表、经营成果报表和现金流量报表，

所以集团企业内母公司及其所有子公司就是合并会计报表

的合并范围。在新会计准则中，存在如下本文由收集整理规

定：在控制的基础上确定纳入合并企业会计报表的合并范围，

这不仅仅是法律形式的控制，更是实际意义上的控制，所有

的子公司只要有母公司的控制，不管其规模的大与小，是否

受到母公司资金转移的限制，也不管子公司的业务性质如何，

是否与母公司在很大程度上有显著差别或者是与企业集团

内其他子公司差距甚远，都应该在合并范围内。与此同时，

在新会计准则中，表决权因素有时也会考虑在内，其规定是

在考虑被投资单位能否被控制时，还应考虑潜在的表决权因

素，如企业手中的被投资单位当期可执行的认股权证。

除此之外，新企业会计准则规定，被母公司所控制的特

殊目的实体，也应在合并会计报表的合并范围的纳入之内。

特殊目的实体是否为母公司所控制，应从以下方面进行判断：

控制特殊目的实体资产，母公司具有决策权，如特殊目

的实体的权力可以被终止，这是母公司单方面可以进行操作

的，对特殊目的实体的规章制度，母公司也可进行变更等。

当经营业务实现所定目标时，特殊目的实体变会建立，

并且是由母公司直接或者间接控制。

在合同、章程或协议中明确规定了特殊目的实体的大部

分风险由母公司承担。

合同、章程或协议等明确规定特殊目的实体大部分利益

由母公司获得。

（二）公允价值对企业财务状况的影响

新会计准则要求，合并非同一母公司控制的子公司时，

计量方法采用公允价值进行计量。换出资产与投资成本之间

的差额是由公允价值确定的，其账面价值的差额应计在营业

外收支中，因为账面价值和公允价值不是相同的，所以在核

算中总会有损益产生，对企业合并报表的财务状况来说，这

无疑会造成很大影响。在对企业报表进行合并时，是能够估

算出资产与负债的价值的，所以主观性比较强，因此在账面

价值和公允价值之间，会存在比较大的差距，这会对资产与

负债产生相应的影响，其确认与计量也会受到直接影响，进

而会阻碍企业合并报表的财务状况的进一步发展。此外，企

业采用权益法进行合并时，合并的过程中不需要按公允价值

对另一方的资产进行计价，如果另一方的资产在合并后增值，

就会比账面上体现的资产要高许多，这样就可以实现盈利，

增加收益，从而提高利润。随着市场经济的稳定发展，公允

价值也在各个领域得到了广泛的应用，并且在各个领域中起

到了不可替代的作用，虽然其还有着不足之处，但我坚信在

未来的世界公允价值依然大放光彩。

（三）合并类型对合并会计报表的影响问题

新会计准则对企业的合并类型有了新的划分标准：即是

否是同一控制下的企业合并。新规则规定发生在企业内部的

合并称为同一控制下的企业合并，其他情况都称作非同一控

制下的企业合并。如果是非同一控制