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第十章 企业重组的税务筹划
现行《公司法》规定的企业合并有两种形式,即新设合并和吸收合并。由于新设合并企业的原生产经营过程的连续状态已被终止,所以,新合并企业的纳税筹划基本同于新设企业的纳税筹划方法。因此,吸收合并纳税筹划成为企业合并筹划研究的主要对象。 在吸收合并企业的纳税筹划中主要应考察两个方面的问题:一是合并后整体税负的增减;二是合并行为中产权支付方式的选择。 二、企业合并的税务筹划 (一)整体税负的筹划 【案例】A建筑公司,由于经营层管理有方,加之当地仅有两家建筑公司,因而公司多年来一直盈利。但该公司下属的子公司由于经营建材设备维修,因市场竞争激烈,其经营效益每况愈下,近年来已累计亏损50万元。年终,A公司考虑到子公司职工的情绪以及公司的整体形象,将自己的部分盈利支付给子公司,计12万元。由于该项支出与A公司经营没有直接联系,被税务机关发现后,不仅补缴所得税,还被处以罚款和缴纳滞纳金。A公司经过研究,将子公司合并。 结果:子公司的亏损冲减了A公司的当年盈利;同时,给子公司的工资性支出也可直接计入A公司当期损益。 (二)产权支付方式的选择 1、在现金支付方式下,被合并企业收到现金时,即是资本利得纳税义务发生时;采用股权支付方式下,被合并企业只有到出售股票时,才依据损益计算资本利得税,且世界上多数国家对其实行轻税政策。 2、不同的支付方式对应不同的折旧方法。如果采用股权支付方式,则企业合并中取得的资产将按该资产原来的折旧基础计提折旧;如果采用现金支付方式,则合并中取得的资产将以支付价格作为计提折旧的基础。一般说,支付价格会高于被合并资产折旧基础上的账面价值,这个差额会对企业税负产生重大影响。 例:甲企业是一家电子元件加工厂,拥有一条生产前景较好的生产线;乙企业是一家生产家用电器的企业,一直以甲企业的成品为主要原材料。甲的资产负债情况如下。 甲企业资产负债表 单位:万元 资 产 负债与所有者权益 科 目 账面价值 评估价值 科 目 账面价值 应收账款 200.00 200.00 长期借款 2200.00 存 货 800.00 800.00 股 本 1000.00 固定资产净值 1000.00 1300.00 未分配利润 -1200.00 合 计 2000.00 2300.00 合 计 2000.00 现在甲企业资产负债率过高,无力继续经营,1200万元亏损在法定税前弥补亏损的期限内。甲企业固定资产原值2000万元,其中不动产300万元,机器设备1700万元。乙企业经营状况很好,有大量的应纳税所得,欲得到甲企业的生产线,具体提出如下两个方案: 方案1:乙企业以现金1300万元直接购买甲企业生产线,甲企业宣告破产。 方案2:乙企业以承担全部债务,并支付甲企业股东面值为100万元乙企业股份的方式,并购甲企业。 请从甲、乙企业以及股东等角度分析哪种方案更有利? 方案一的实质是甲、乙企业之间的资产买卖行为 (1)甲企业承担相关税收 流转税。销售不动产要缴纳5%营业税,销售已使用过的设备售价低于原值不征增值税。假定城建税和教育费附加征收率为10%。 应缴纳流转税=300×5% × (1+10%)=16.5万元 企业所得税。企业销售非货币性资产,要确认资产转让所得,依法缴纳企业所得税。 应纳税所得额=1300-1000-15-1.5=283.5万元 由于甲企业亏损1200万元,所以资产转让所得可以用于弥补亏损,甲企业无需缴纳企业所得税。 (2)甲企业可能会有部分债权无法收回。从账面上看,甲企业清算价值:2300-16.5=2283.5万元,大于负债2200万元,但如果考虑清算费用和应收账款的坏账,则清算时的净现金流量可能不足以归还负债。 方案二的实质是乙企业合并甲企业 (1)甲企业承担相关税收为零。 营业税、增值税、城建税和教育费附加。企业产权交易行为不缴纳营业税及增值税,也就无需缴纳城建税和教育费附加。 企业所得税。非股权支付额不超过股权支付额20%的,可实
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