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论公允价值会计确认 　　中图分类号：F830 文献标识码：A 　　内容摘要：公允价值会计是目前会计研究中的一个热点、难点。本文从会计基础理论的角度，分析了公允价值会计确认对传统会计确认理论的挑战；论述了公允价值计量模式是一种科学、动态的计量模式，需要在很多方面对传统计量模式进行理论上的变革，公允价值计量必须建立在正确的确认基础之上；提出了完善公允价值会计确认理论的初步设想。 　　关键词：公允价值 会计确认 会计计量 历史成本 　　公允价值计量就是要及时反映会计主体资产（负债）价值的变动，并以市场价格为基准和参照，将账面价值动态调整到报告时点的市场价值，使会计账面价值与各个报告时点上的实际价值始终保持一致，从而达到真正的如实反映（任世驰、李继阳，2010）。因此，这种以市场价格为基准和参照的动态反映，又被称作“盯市价格”（mark-to-market price）。会计核算包括确认、计量、记录、报告四个环节，确认是计量的前提，确认的目的就是要很好地计量，不同的确认原则导致不同的会计核算方法，对会计实务产生重大的影响，要讨论公允价值计量必须先从公允价值确认开始。 　　会计确认的定义与标准 　　在财务会计中，确认对实现财务报告的目标以及具体会计处理程序、规则的选择都有重要的制约作用。FASB在概念框架研究中有对确认问题的专门研究，并于1984年12月正式发表了第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认和计量》（Recognition and Measurement in Financial Statement of Business Enterprises， SFAC No.5），第一次对确认的概念和标准作了明确概括（葛家澍、刘峰，2003）。 　　在第5号公告中，FASB将确认定义为“是将某一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用等之类正式地记入或列入某一个体财务报表的过程。它包括同时用文字或数字描述某一项目，其金额包括在报表总计之中。对于一笔资产和负债，确认不仅要记录该项目的取得和发生，还要记录其后发生的变动，包括从财务报表中予以消除的变动”（FASB，1984，Para.6）。 　　SFAC NO.5提出的四条基本确认标准为：定义性—应予确认的项目必须符合某个财务报表要素的定义；计量性—??予确认的项目应具有相关并充分可靠的计量属性；相关性—应予确认的项目所产生的信息对使用者的决策有影响；可靠性—应予确认的项目是真实可靠的、可验证并不偏不倚。这四条标准可以概括为：一个项目符合会计要素定义、能可靠计量、与信息使用者的决策相关。 　　公允价值计量对确认标准的挑战 　　公允价值计量模式与静态反映的历史成本计量模式相比，是一种科学、动态的计量模式，更能反映客观事实，普遍认为能提供给各利益相关者决策有用的会计信息。 　　（一）公允价值确认突破财务报表要素的定义 　　公允价值计量的直接诱因是金融衍生工具的产生，但金融衍生工具并不完全符合会计要素定义。在国内外的各种财务会计概念框架中，对资产（负债）要素的定义均强调“由过去交易事项形成的”；对资产（负债）确认的标准均要求经济利益“很可能”流入、流出企业。IASC将金融工具定义为“形成一个实体的金融资产并形成另一个实体的金融负债或权益工具的合约”；世界各主要会计准则制定机构对金融工具的定义均以资产（合约权利）、负债（合约义务）和权益要素为基础，反映了金融工具合约的本质属性。这些定义都跨越了资产和负债是“由过去交易事项形成的”这一重要界定（邓永勤、丁方飞，2011）。结合FASB和IASC的定义，我国企业会计准则第22号也给出了相似的定义。但定义中的“在未来某一日期结算”与资产和负债是由企业 “过去交易事项”形成的相抵触。 　　公允价值计量导致了未实现损益的确认，而未实现损益显然不符合收入（费用）要素定义中隐含的“已形成”、“已发生”概念，不符合资产（负债）要素的由“过去交易事项”形成的概念，不论是直接计入所有者权益，还是直接计入当期损益，都使各要素概念的内在协调性、逻辑一致性受到冲击。 　　（二）公允价值计量没有真实的交易及凭证作为计量依据 　　公允价值计量依赖“虚拟交易”和“市场参与者”。FASB在SFAS157中对于公允价值的定义是：“在计量日当天，市场参与者在有序交易中出售资产收到的价格或转移负债支付的价格”。公允价值是计量日资产（负债）的现行市场价格，而市场价格一定是在市场交易中产生的。所以，为确定主体所持有的、并不实际参与市场交易的资产（负债）的公允价值（现行市价），就必须假定主体以资产卖方（或负债转让方）的身份，将资产提交市场进行交易（虚拟交易），以确定其计量日的现行市价（市场参与提供）。它有两层含义：一是指当市场上有同样或同类资产（负债）的交易时，如果主体将所持有资产（负债