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管理会计之演进基于价值链视角研究 　　摘 要：本文以管理会计的三个发展阶段为经，以每个阶段的价值链特征为纬，从空间、时间和深度三个维度探讨了管理会计作为决策支持系统，对企业价值链的定位、识别和优化的作用，并通过对管理会计各个发展阶段价值链特征的比较， 寻找管理会计发展的规律性，指出实现价值增值将是未来管理会计的发展主题和发展方向。关键词：管理会计；价值链；价值增值? 　　 　　中图分类号：F234．3 　　文献标识码：A 　　文章编号：1000-176X(2007)10-0069-06? 　　 　　20世纪以来，管理会计的产生和发展，不仅丰富了会计学科的内容，改变了人们的会计理念，也标志着会计学科已经进入了一个崭新的发展时期，成为企业管理的一个重要组成部分。为了更好理解管理会计，把握其未来发展脉络，从价值链的视角回顾管理会计演进过程，不仅有助于探索研究管理会计机制与实现价值增值的优化过程，拓展管理会计的研究视野，为发展和完善管理会计的学科建设提供科学的思路和构想，而且可以拓展管理会计的研究空间，促进管理会计在企业管理中的实践和应用。 　　 　　一、价值链思想对管理会计的影响 　　 　　美国哈佛大学商学院教授迈克尔?波特（Michael Porter，1985）是第一位提出价值链（Value Chain）思想的学者，他在《竞争优势》（Competitive Advantage）中描述了如何通过一系列可以导致最终产品或服务的作业而形成客户价值的过程。他认为“每一个企业都是用来进行设计、生产、销售、交货以及对产品起辅助作用的各种作业的集合体，所有这些作业都可以用价值链表示出来。”[1]价值链思想的核心是通过对产品价值形成的作业管理，采取有针对性的措施，消除无增值作业，最大限度地提高企业的价值管理效率，保持并创造企业的持续竞争优势。 　　通常将价值链划分为企业内部价值链、纵向价值链和横向价值链三大类。企业内部价值链是在企业整个生产经营活动过程中为顾客创造价值所发生的基础活动及相关的辅助活动。虽然辅助活动不直接参与企业向客户提供商品或劳务的过程，但却能帮助企业提高创造价值的效率。纵向价值链是连接企业与供应商、顾客的价值链，随着经济的发展、环境的变化，企业应在价值链中选择最具有竞争力的环节，获得专业化的竞争优势。横向价值链是在纵向价值链上处于同样位置的企业之间形成一种联系，“这种联系没有明显的接触点可以寻找，但是确实存在。这种联系实际构成了一个产业的内部联系，这种联系作用的结果可以决定产业内部各企业之间的相对竞争地位”。[2]主要体现为竞争对手的价值链。 　　管理会计既属于企业价值增值过程辅助活动，同时又可以通过管理会计本身的职能实现对企业内部价值链优化，帮助企业提高各项价值作业活动并使它们之间的联系趋于协调。纵向价值链的概念拓展了管理会计的视野，将企业、供应商和顾客视为共同生存于同一条价值链有机体，管理会计可以利用其特有的技术和方法重新选择价值链上下游企业与销售渠道，实现价值链的剪裁与重新构建，创造企业的竞争优势。同时，利用行业价值链分析了解竞争形势和企业面临的问题，明确企业与竞争对手相比的成本态势( cost position),从而有针对性地采取措施，消除成本劣势，保持和创造成本优势，获得比竞争对手更大的更持久的竞争力。因此，引进价值链理念后，使管理会计学科的研究在时间、空间、深度三个维度都得到了系统的改进和扩展。 　　1．从时间上看，管理会计的研究视角由生产经营阶段拓展至产品的全寿命周期 　　传统管理会计的研究重点是企业的生产经营决策，主要包括生产决策和定价决策，围绕是否生产、怎样生产以及生产多少，以及如何确定销售产品水平等问题进行的决策。从时间来看，关注的是生产经营阶段的生产经营决策方案的选择，这种传统的决策方案人为地把企业连续的生产经营活动割裂开来，掩盖了企业在不同发展阶段、企业不同产品对所做贡献差别。 　　引进价值链后的管理会计，采用产品全寿命周期（Life-Cycle）的观点，可用图1来表示。 　　 　　在不同视角下，产品寿命周期表述着不同的内涵：生产者视角的寿命周期通常包括原材料购进、加工和制造、形成半成品和产成品、包装和验收入库的完整过程，这个过程由生产者来完成，因此，也可称为生产周期；企业视角的寿命周期包括研发、设计、加工、制造、营销，即从产品产生到交付顾客的整个过程，这个过程称之为企业产品生命周期；顾客视角的寿命周期包括自产品研发、生产、使用，直至报废的过程，是产品的使用寿命周期，这也是生产者售后服务的过程，这一过程加上研发、生产和营销过程可称之为顾客产品寿命周期或称为全寿命周期。 　　从价值形成的角度看，企业产品形成的过程就是企业价值活动的过程，也是企业成本的发生过程，所有