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合并会计报表中合并范围规定 　　2001年12月美国“安然事件”掀起的轩然大波，实质上是对合并范围提出了挑战。安然公司不恰当地利用“特别目的实体”(SPE)符合特定条件下可以不纳入合并报表的会计惯例，将本应纳入合并报表的三个“特别目的实体”排除在合并报表编制范围之外，导致1997至2000年期间高估了4.99亿美元的利润，低估了数亿美元的负债。鉴于合并范围对会计信息的重大影响，各国都应该吸取这个教训，合理确定合并范围，做好编制合并会计报表的第一步。本文拟对合并会计报表的合并范围做以下探讨。 　　 　　一、我国目前有关合并会计报表合并范围的规定 　　 　　我国财政部于1995年2月发布了《合并会计报表暂行规定》，要求“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围”，其中包含了基于“多数股权”即“实质控制”的合并，并结合我国的国情指出了不必进行合并的六种情况。1995年7月财政部印发了具体会计准则《合并会计报表》的征求意见稿。1996年财政部发布了《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，规定：(1)当子公司资产总额、当其销售收入和净利润额按照给定的标准公式计算得出的比率均在10％以下时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围；(2)对于特殊行业（指银行和保险业）的子公司，可以不将其纳入合并范围，但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。 　　 　　二、对于我国相关规定的粗浅建议 　　 　　由于我国正处在社会主义初级阶段的经济转轨时期，会计所处的经济环境不甚发达，会计准则制定可以借鉴国外成熟的经验，并结合我国的实际情况加以改进和创新。笔者认为，为了规范合并会计报表的合并范围，加强合并会计报表的规范性和可比性，提高会计信息的质量，对于上述规定尚有以下几点有待完善： 　　1、特殊行业的子公司不应排除于合并范围之外。理由是：(1)随着现代企业集团的发展，跨行业合并已成为越来越普遍的现实，正如早已司空见惯的多行业经营的单一企业的报表信息有用一样，合并了与母公司经营业务性质不同的子公司的信息也应是有用???。(2)不将此类子公司纳入合并范围，将低估企业集团的资产、负债，高估投资报酬率，同时歪曲了负债与股东权益比率，其“资产负债表表外融资”行为所提供的合并会计报表信息才真正是不甚恰当且有误导之嫌的。(3)虽然合并会计报表本身是一个主要的报告工具，但这并不能否定额外的财务信息列示的可能性。将与母公司经营业务性质不同的子公司排除于合并范围之外相比，列示分部报告能更充分披露企业集团的财务状况和经营业绩，是一种更为完善的解决途径。 　　2、应当明确暂时性控制的具体定义。美国、英国会计准则和国际会计准则对于“暂时性控制”的界定是较为具体的，而我国《暂行规定》在这个问题上较为模糊，从而为实际操作提供了操纵的契机。具体而言，“暂时性”时间界限的长短需要明确界定；“拟出售”的判断也应当有相应的董事会决议等类似的依据，如果这种打算在一定时期内未付诸实施，还得根据无法实施的可能性来判断是暂时控制还是实质控制，否则暂时性控制的判断无所适从。 　　3、应当明确已委托给其他企业经营管理或者由其他企业承包、租赁的子公司是否应当纳入合并范围。《暂行规定》未对此做出规定，笔者认为，应根据实质重于形式原则考虑是否将其纳入合并范围。(1)关于承包经营企业，1990年9月13日对外经贸部、国家工商行政管理局颁布的《关于承包经营中外合资经营企业的规定》规定，承包经营是指合营企业与承包者通过订立承包经营合同，将合营企业的全部或部分经营管理权在一定期限内交给承包者，由承包者对企业进行经营管理；在承包经营期间，承包者承担经营风险并获取部分合营企业的效益；承包经营只能对企业的税后利润实行承包，不得改变合营企业的法人地位、名称和经营范围；承包者是企业财产的经营管理者，应该严格执行承包经营合同，接受合营企业董事会的监督，无权对财产行使任何形式的处置权；承包经营期间，承包者若以合营企业的名义贷款，须经董事会同意。由此，我们不难看出，承包者虽然在承包经营期内拥有承包经营企业的经营管理权，但实际上对其财务和经营决策无法实施控制。而承包经营企业的母公司由于控制了股东会和董事会，实际上也就控制了承包经营企业的财务和经营政策。因此，对母公司来讲，虽然其子公司的经营管理权交由承包者行使，但仍不失对承包经营企业的控制，仍应将承包经营企业纳入合并会计报表的合并范围，除非有证据表明该承包经营企业出现非持续经营的迹象，如清理整顿、宣告破产等。承包经营企业的母公司在进行权益法核算时，应按承包经营企业取得的当年度净利润中属于自己份额的部分，即根据承包经营企业的净利润（或亏损）扣除（或加计）承包者应分得的利润（或承包者应承担的亏损）的差额和相