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《企业会计准则第５号——生物资产》的实施 【摘要】我国直接从事农业生产的农业类上市公司数量很少，而生物资产有其自身的特殊性。因此，在准则的实施过程中应当根据可能遇到的问题和农业企业的特点，逐步完善相关的内外环境和体制，加快准则的全面实施，以规范我国农业企业的会计核算体系，提高会计信息质量。 　　 　　我国是一个农业大国，农业的重要性越来越受到各方的关注，随着市场经济的发展，从事与农业活动有关的企业越来越多。为了规范这类企业的业务核算，借鉴《国际会计准则第41号——农业》并结合2004年财政部发布的《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》，我国于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第5号——生物资产》，以规范农业企业对生物资产的确认、计量和披露。生物资产准则既体现了与国际接轨的要求，又具有中国特色，这是由我国农业企业的特点和企业所处的内外环境决定的。因此关注这些特别之处可能会遇到的问题，采取有效措施并逐步完善，有利于生物资产准则的实施。 　　 　　一、生物资产准则试行过程中应关注的问题 　　 　　（一）要考虑准则试行范围和实际需要准则的主体错位的影响 　　生物资产准则主要是在上市公司试行，为保障会计信息的质量，我国对上市公司会计信息的披露和监管都有严格的规定，因此对企业来说，提供高质量的会计信息要花费较高的代价。但是我国大部分农业上市公司不直接从事生产活动，而是通过投资、农产品加工、科技研发等形式涉猎农业，真正涉及生物资产核算的农业企业大部分为非上市公司，不需要对外提供会计信息，因此准则的试行范围与真正需要准则的主体间存在错位。在我国农业企业存在数量多、规模小、公司治理不完善、从业人员素质低、提供高质量会计信息动力不足等问题的情况下，执行会计准则的规定不符合成本效益原则，这在一定程度上会影响准则的大范围应用，也影响会计信息的可比性。 　　 　　（二）要考虑公允价值变动对企业利润的影响 　　新准则规定，企业应当采用成本模式对生物资产进行计量，但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续、可靠取得的，应采用公允价值计量。虽然历史成本是主要的计量模式，但是在实际应用时是采用成本与市价孰低的模式，即在期末也要对资产价值做出判断并跟账面价值进行比较，这里的价值判断类似于公允价值的确认。公允价值作为一种动态计量模式，要求能及时反映资产价值的变动，并能反映价值变动对利润的影响，因此在应用过程中应注意： 　　1.虽然准则对公允价值的采用有严格的限定，但是公允价值作为一种估计价值，作为交易双方自愿协商的结果，没有相关的原始凭证作为依据，在很大程度上带有主观性，因此要防止企业利用公允价值调节利润的现象发生。 　　2.公允价值是指在熟悉情况的市场交易中，买卖双方或多方对资产价值的一致认同，相对来说具有客观性。由于资产的公允价值不是一成不变的，因此必须反映公允价值的变动对企业财务状况和经营成果的影响，否则公允价值的采用就失去了意义。 　　3.由于报表的编制时间和实际对外报出的时间存在差异，如我国规定年度报表应于年度终了后4个月内报出，这样如果单纯依靠报表提供的信息，即使采用公允价值计量，也不能及时反映公允价值的变动，从而影响信息使用者的决策。 　　4.要考虑公允价值变动对所得税费用的影响。按新会计准则基本准则的规定，如果采用公允价值计量，要在利润表所得税之前单独反映公允价值变动损益，即利得或损失。既然在所得税之前列示，那么就应该考虑该损益对所得税的影响，但是我国税法没有这方面的规定。由于公允价值变动损益是未实现损益，如果把它考虑在所得税的计税基础中，特别是对于利得部分，将会导致对未实现损益征税的情况。因此，企业就会采取措施避免这种情况发生，使公允价值失去客观性。 　　 　　（三）要考虑资产性质划分对企业财务状况和经营成果的影响 　　对于一般资产而言，流动性和非流动性的转化不是很容易，比如说投资虽然容易转化，但是转化损益的核算是不一致的。对于生物资产而言，消耗性生物资产和生产性生物资产的转化比较容易，比如说动物资产，是用作销售还是用作产出农产品，很容易中途做出变更。由于这种变更对损益的核算不一致，同时还会影响资产的性质，因此应关注这种转化对企业的影响。 　　1.对企业财务状况的影响。在消耗性生物资产和生产性生物资产没有区分之前，会发生一些共同的成本费用，如饲养成本。如果把全部生物资产作为消耗性资产，则这部分成本类似于工业企业的在产品成本，要作为流动资产核算。如果把全部生物资产作为生产性资产，则这部分成本类似于在建工程成本，要作为长期资产核算。这样，如果生物资产划分不明确，虽然不会影响企业的资产总额，但是将会影响企业资产的性质。 　　2.对经营成果的影响。不同性质的生物资产在处置时