营业利润梁若莲OECD和UN协定范本第五条常设机构条款明确了.PDF

税收协定解读之四：营业利润 梁若莲 OECD 和UN 协定范本第五条常设机构条款明确了缔约国双方应运用常设机构标准来判定 某种所得是否应在来源国征税。但这一标准本身并不能完全解决对营业利润的重复征税问题， 因此，有必要在常设机构定义的基础上，对常设机构取得利润的计算原则加以明确。也就是 说，若缔约国一方企业在缔约国另一方从事经营活动，缔约国另一方当局在对该企业由此取 得的营业利润征税之前，必须明确这样两个问题：首先，该企业是否在其境内设有常设机构？ 如果答案是肯定的，那么应如何确定常设机构的应税利润？OECD 和UN 协定范本第七条就 回答了第二个问题。至于联属企业间的利润应如何确定，则由第九条来解决。 一、营业利润 在回答“如何确定常设机构的应税利润”这一问题时，两个协定范本第七条都规定了三条 原则：常设机构原则、利润归属原则和独立企业原则。其中，以常设机构原则来界定营业利 润的来源地，限定来源地税收管辖权的实施范围；以利润归属原则和独立企业原则来制约来 源地税收管辖权的执行深度。 （一）常设机构原则 两个范本的第七条第一款首先强调了避免双重征税协定普遍接受的原则：“缔约国一方企业 的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在缔约国另一方进 行营业的除外。”也就是说，收入来源国仅对非居民纳税人通过其设在境内的常设机构获得 的营业利润征税，对于非居民的那些不通过设立常设机构进行营业活动取得的利润，不认为 其来源于本国境内，不予征税，由居住国独占征税权。这就是所谓的“常设机构原则”。常设 机构原则之所以能够被世界各国普遍接受，成为划分营业利润征税权的根本原则，是因为一 个企业在另一国设立了常设机构并通过它进行营业活动，正说明该企业参与另一国的经济生 活达到了一定的程度，使得另一国拥有对该企业的征税权。常设机构原则，一方面，在避免 双重征税的同时兼顾了来源国与居住国的财政利益；另一方面，也充分考虑到了来源国税收 管理的可行性，使来源国能够以常设机构为主体进行会计核算，确定利润，据以征税。 （二）利润归属原则 在OECD 协定范本的第七条第一款中，还明确了确定常设机构利润的原则利润归属原则：“如 果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该 缔约国另一方征税，但应仅以归属于该常设机构的利润为限。”也就是说，收入来源国对非 居民企业的营业利润只能以归属于常设机构的利润为限进行征税。营业利润的获取应当与常 设机构本身的经营活动有关，只有通过常设机构本身的经营活动取得的营业利润，来源国才 能将其归属于常设机构，据以征税。这又称作“实际联系标准”。 与OECD 协定范本不同，UN 协定范本在利润归属原则上采用的则是有限制的“引力标准”： “……如果该企业通过在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征税，但 其利润应以仅属于：（一）常设机构；（二）在另一国销售的货物或商品与通过常设机构销 售的货物或商品相同或类似；或（三）在另一国进行的其他经营活动与通过常设机构进行的 经营活动相同或类似。”也就是说，非居民企业除按实际联系标准归属利润外，在收入来源 国不通过常设机构开展的营业活动如果与常设机构的营业活动相同或类似，也可将由此取得 的利润归并到常设机构中征税。由于这一原则不利于缔约国双方开展经贸活动，而且在实际 征管中操作难度较大，因此，在我国对外谈签的税收协定及安排中，只有极个别协定采用了 这一原则。 （三）独立企业原则 常设机构并不是独立的法人，其经营行为受控于总机构，利润分配也由总机构决定。但是， 为了便于收入来源国行使税收管辖权，必然要求将常设机构视为独立的纳税实体。常设机构 要将所取得的一切利润进行归并，独立地计算盈亏，把作为独立企业可能得到的利润准确完 整地归属于常设机构。特别是常设机构与总机构、该企业其他常设机构、关联公司及其所属 的常设机构之间的营业往来，应按照正常交易原则，以公开公平的市场交易价格为依据，计 算归属于常设机构的利润，以便收入来源国据以征税。这就是OECD 和UN 协定范本第七 条第二款强调的独立企业原则，它与第九条“联属企业”所规定的正常交易原则是保持一致的。 除了上述三条原则外，两个协定范本在第七条还对以下问题做出了明确： （一）规定了计算常设机构利润时的费用扣除问题。国际上普遍接受的原则是在计算常设机 构的利润时，应允许扣除为达到取得该营业利润目的所支出的费用，包括行政管理费用，而 不考虑其在何处发生。但对于总、分机构之间支付的特许权使用费、利息以