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税收征纳法律关系的法理解析 施正文 中国政法大学 副教授 　 　　关键词: 法律关系/税法/程序保障/平衡精神 　　内容提要: 税收征纳法律关系是发生在税收实体债务实现过程中征纳主体之间的权利(力)义务关 系，是税法规范作用于税收征纳关系的过程和结果，它作为税法秩序的存在形态和税法 的运行范畴，具有重大的理论与实践价值。通过对税收征纳法律关系的内在特质、多种 类型关系的交织性进行详尽的法理分析，提出并论证了平衡精神和程序保障原则作为税 收征纳法律关系本质的正当根据。 　　一、税收征纳法律关系丰富内涵的揭示 　　作为科学的税法学，税收法律关系理论是其基本理论的重要组成部分，并且在税法发 展史上，正是对税收法律关系的性质是“债务关系”还是“权力关系”的论战，才推动 了税法与传统的行政法相分离，使其逐步成为一门独立的法律部门。在对税收征纳法律 关系的内涵进行界定时，应特别注意从与税收债务关系的区别及由此而赋予税收征纳法 律关系特定的含义和功能出发，来建构和解读税收征纳法律关系。据此，税收征纳法律 关系是指为了实现国家税收债务的请求权而根据税法的规定，在税收征纳活动中征税主 体与其他主体之间形成的税收征纳权利(力)义务关系。 　　税收法律关系是经由税法调整而形成的以权利(力)义务为内容的社会关系。税收征纳 法律关系属于税收法律关系，是在国家税收征纳活动中发生的社会关系的法律化与制度 化;同时，税收征纳权利义务是由税法事先规定的，不像私法法律关系主体的权利、义 务可由当事人相互约定或协商改变，这体现了税收法定主义和税收法治原则的要求。 　　税收征纳法律关系以实现国家税收债务的请求权为目的。税收在本质上是一种公法上 的债务，但实体税法上的税收债权债务关系只是在归属意义上确定了税收债务的所有权 ，它的实现还需要征纳主体实施征纳税行为来具体落实，特别是税收的非对待给付性， 缴纳税款对纳税人来说甚至是痛苦的事情，因此税款的及时足额缴纳常常不会自动发生 。为了调整税收征纳关系，需要赋予征税主体必要的征税权利(力)，设置科学的税收征 纳法律制度。可见，税收征纳法律关系是在国家税收债务请求权行使过程中发生的关系 ，是税收债务的请求与偿还关系。这种执行上的税收征纳关系是实体上的税收分配关系 的实现和保障形式。 　　税收征纳法律关系主体中必有一方是代表国家行使征税权的征税机关。由于征税职权 的存在和行使是税收征纳关系得以发生的客观前提，因此，征税主体在税收征纳法律关 系中具有恒定性，没有征税主体参加的法律关系不是税收征纳法律关系。 　　税收征纳法律关系具有双重性及不可分割性。在征纳活动中，征纳主体的行为受税法 中实体性规范和程序性规范的制约，因而形成税收征纳实体和税收征纳程序两种不同的 法律关系。税收征纳实体法律关系是具有本质属性的权力义务关系，对征税主体业说， 它集中表现为征税主体的征税权;对纳税主体来说，主要表现为纳税主体的纳税义务， 即单方面向国家转移财产所有权或支配权，履行其及时足额缴纳税款的义务以及由此而 附随的接受税务管理、税收检查、提供信息等义务。以征税权、纳税义务等实质性权力 义务为内容的税收征纳权力关系，直接决定主体在税收征纳法律关系中的存在、地位和 职能。税收征纳程序法律关系是征纳行为的形式经税法确认后所产生的权利义务关系， 这是因为税收法定程序不仅是便于征税权行使和方便纳税，而且是规范和控制征税权的 民主、合法、理性行使的需要。因此，对于主体的同一税收行为来说，实体是行为的内 容，程序是行为的形式，它们彼此联结，相互依存，使得税收征纳法律关系不仅具有税 收征纳权力关系和税收征纳权利关系的双重性，而且两者在征纳活动中是紧密相连，密 不可分的。 　　征税主体在征纳实体上的权力义务是重合的。对征税机关来说，征税权是其应当依法 履行的法定职责，依法行使征税权既是实现其征税职能的权利，但也是其必须履行的法 定义务和责任，否则就意味着失职，要受到法律的追究，这反映了征税权的权力义务的 重合和不可处分性。征税权的这种权力与义务的相对性甚至于相互转化性的特点，是由 征税机关在税收征纳关系中地位的双重性决定的。在征税机关与纳税主体的关系中，征 税机关是权力主体，征税权是其代表国家对社会实施征税职能的一项权力。在征税机关 与国家的征税公务代表关系中，征税机关又是义务主体，征税权是其应当为国家履行征 税职能的义务和职责，以“权责”、“权限”的形式出现。 　　税收征纳法律关系主体的权利义务具有对应性与不对等性。以“管理论”为理念的传 统税法和行政法为了突出其与民法的区别，过于强调主体之间的不平等性、权利义务的 单向性、税收的无偿性，以至于征税主体常常被称为权利主体，纳税主体被视为义务主 体，纳税人习惯上被称为纳税义务人。(注：有学者对“纳税义务人”称谓的原