企业合并分立涉税法务解析.docVIP

企业合并分立涉税法务 王登巍 企业合并分立与股权转让共同构成企业资本重组的表现形态，而无论资本重组还是资产重组，在相应的法务处理中都应对不同环节、不同路径所产生的税务成本加以考量，毕竟交易成本很大程度上取决于税负水平，本文结合在具体项目中的实务处理，对分立合并涉税法务问题加以梳理。 一、企业分立、合并过程中纳税主体的确认 分立指一个企业分为两个或两个以上企业的组织变更行为。分为派生分立和新设分立两种情形。派生分立是指原企业继续存在，只是将部分资产分离出去，派生出一个新企业的行为。新设分立是指原企业消灭，将全部资产进行分割设立两个或两个以上新企业的行为。 合并是指两个或两个以上企业合并为一个新企业的行为。分为吸收合并与新设合并两种形式。吸收合并，是一个企业吸收另一个企业组成一个新企业，另一个企业主体消灭的合并方式。新设合并是合并的各方主体都消灭而组成一个新企业的行为。 企业分立、合并对企业债权人利益的影响不同，企业分立并不改变企业的资产负债结构，公司债务由分立后的各方承担连带责任，对债权人的利益影响不大。但企业合并后的资产负债会发生变化，很可能损害债权人的利益。 不同的分立、合并形式，都涉及纳税主体的变更、消灭，也必然要引起企业税务登记的变更或者注销等问题。 按照《税收征管法》的规定，企业存续分立，存续的企业一般应进行变更税务登记。而分立的企业应进行新设税务登记。撤销分立原企业应办理注销税务登记，新设立的企业应办理新设税务登记。企业吸收合并，吸收方应办理变更登记或新设税务登记，被吸收方应办理注销税务登记。企业新设合并，合并的各方应办理注销税务登记，合并后的企业应办理新设税务登记。无论是公司企业的分立还是合并，都应当以分立或者合并后继续存在和新产生的公司企业为纳税主体。 ? 二、企业分立、合并的程序及税收债务的承担 企业分立、合并等组织形式变化必然引起责任主体的变化，也必然涉及到企业债务包括税收债务的承担问题。 《税收征管法》规定，纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应承担连带责任。 从《公司法》与《税收征管法》对公司分立合并后债务承担的规定上看，基本是一致的。但规定的程序上有所不同。《公司法》规定公司分立、合并应向债权人发出通知和公告。而《税收征管法》规定纳税人合并、分立应当向税务机关履行报告义务，这是税收债权与其他债权通知方式不同的地方。 ? 三、企业分立合并的所得税处理 （一）立法演变 1、1997年4月28日国税发[1997]71号2000〕119号文件《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》 4、《企业所得税法实施条例》第条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）； 该文界定了企业重组的概念，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。 6、国家税务局2010年7月6日第4号《企业重组业务企业所得税管理办法》，但自2010年1月1日起施行。 综合以上可以看出：2008年1月1日起实施的《企业所得税法》及其实施条例确定了企业重组所得税处理的原则，2009年4月底出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号规定了具体的政策，《企业重组业务企业所得税管理办法》则明确了具体操作程序，三者结合构成了企业重组所得税处理的完整法律法规体系。财税[2009]59号文件第四条第四项规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下一般性规定进行税务处理： （2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 据财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）第二条第二款：“企业重组中需要按清算处理的企业，应进行清算的所得税处理”、第四条：“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得”。 （3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 （三）企业分立的一般性税务处理 （1）.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。 （2）.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。 （3）.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。 （4）.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东