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上市公司 限售股权的财税处理解析 文 ／徐征 李伟毅 限售股的存在是我国资本市场独有的一种特殊现象，我国 权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照金 股票市场的限售股分为下面几类：一类是股权分置改革过程中的 融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资 “大小非”，是由原非流通股转变而来的有限售期的流通股 ；另 产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计人 一 类是根据 公司法》及交易所上市规则对于首次公开发行股份 当期损益的金融资产。” 企业会计准则讲解2o08 没有区分限售 并上市的公司 (IPO)，对股东所持股份都有一定的限售期 ；此 股是否由股权分置改革还是首发取得，首选分类为可供出售金融资 外，新股上市和股权分置改革股票复牌后，上述两类限售股于解 产，可见其对限售股权划分为交易性金融资产有所松动，其中划分 除限售前历年获得的送转股也构成了限售股。 《企业会计准则解 为交易眭金融资产的部分，其公允价值变动可以计人当期损益。 释第1号》(财会 [2007]14号)、 《企业会计准则讲解2008))、 企业会计准则解释第3号 规定： “企业持有上市公司限 《企业会计准则解释第3号》 (财会 [200938号)、 《关于个人 售股权 (不包括股权分置改革中持有的限售股权)，对上市公司 转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》 (财 不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照 《企业会计准则 税[2OO9】l67号)对限售股的财税处理进行了规范，有利于促进我国 第22号 —金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为 资本市场长期健康稳定的发展。 可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融资产。本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价 会计准则对限售股权的会计处理 值的，应当按照 《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计 限售股权会计处理的三个发展阶段 变更和差错更正》进行处理。”以上内容与 《企业会计准则讲解 《企业会计准则解释第1号》第八条明确作出了对股权分置限 2O08))基本一致 ，特别增加了一条限制性规定，即 “上市公司限 售股的会计处理规定： “企业在暇权分置改革过程中持有对被投资 售股权不包括股权分置改革中持有的限售股权”。 单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资 分置限售股权与其他限售股权的不同处理 单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算。企业在股权分置改 股权分置的特殊性决定了股权分置限售股权与其他限售股 革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股 权的不同，符合条件的 “重大影响以上公允价值能可靠计量的股 权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差 权分置限售股权”，应该划分为可供出售金融资产，而且不能划 额，在首次执行 目应当追溯调整，计入资本公积”。 企业会计准 分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产。这是因 则解释第l号 以 “对被投资单位是否具有重大影响”为界线对股 为交易性金融资产与可供出售金融资产的性质不同决定的。不同 改限售股的处理不同，(1)符合在重大影响以上的，应当作为长期股 点表现在以下方面：1．两者持有 目的不同。交易性金融资产主要 权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核 是指企业为了近期内出售而持有的金融资产；可供出售金融资产 算；(2)不具有重大的应当划分为可供出售金融资产。 企《业会计准 相对于交易性金融资产而言持有意图不太明确，可能长期，可能 则解释第 1号》对分置改革中限售股明确了会计处理方法，而对于 短期。2．两者公允价值变动损益的处理不同。交易性金融资产公 首发过程中形成的限售股未作规定，由此导致不同企业持有同一上 允价值计人当期损益，因为他以赚取短期利益为 目的，所以要计 市公司的限售股，其会计处理方法却