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基于计划值的标准成本管理 ——宝钢成本管理创新模式研究 [摘要] 标准成本管理在国内外得到了广泛应用，但随着客户个性化需求的上升，生产技术水平的改进，产品寿命周期进一步缩短，标准成本管理的适用能力以及在产品以下层面上的控制能力过弱。针对这一难题，宝钢在对国内外最具竞争力的钢铁企业标准成本实施效果的研究和比较基础之上，采用了基于计划值的标准成本模式。该模式将标准的制定和控制由产品层面下移到资源层面，使成本控制力大大增强，形成一种独特而有效的成本管理模式。 [关键字] 标准成本 计划值 成本管理模式 成本控制 一、引言 标准成本管理在成本管理中影响最深、应用范围最广，标准成本理论的出现奠定了现代管理会计体系的基础，使工厂成本管理由经验控制转向科学控制。标准成本理论萌芽于泰勒的科学管理理论，基于卡特·哈里森的设计，标准成本制度才真正形成。E·A·坎曼对其完善后，标准成本制度兴起并发展，开始在英、德、日和瑞典等国被相继推行，直到现在，标准成本制度在不断完善和发展的过程中得到了最广泛的应用。随着新技术的广泛应用，企业的自动化水平的不断提高，产品成本中的间接费用所占比重不断加大以直接材料和直接人工为控制重点的传统的标准成本系统控制模式受到了挑战。美国会计学家埃里克·科勒早在20世纪40年代从理论和实践上对作业会计（ABC）进行了探讨，直到20世纪80年代，作业成本管理（ABM）成为管理学界研究的热点，其中罗宾·库珀和罗伯特·卡普兰的研究，为ABC奠定了的基石。在 ABC理论日趋完善的历程中，也有人对它的适用性提出质疑，理论界对其研究一度趋于冷静，到2002年，库珀和卡普兰对ABC系统又作出了新的阐述和设计。我国对ABC的介绍开始于1988年，理论界接受ABC思想后，研究重心转向其他方面，研究涵盖的课题比较广泛。迄今，国内有关ABC/ABM的理论研究已相当全面，然而由于缺乏普遍的实践应用，很少有人对ABC/ABM的内在缺陷进行深入地分析性研究。对ABC/ABM优缺点的讨论也是在国外研究基础上的介绍性分析，缺乏系统性的实践基础。 国外对标准成本管理和作业成本管理相结合的研究，主要集中在标准作业成本的差异分析上，Malcom(1991)提出了作业变动成本和“粘性成本”差异分析模型；Kaplan(1994) 认为作业成本在短期内具有固定成本的性质,并提出差异分析模型;Mark和Roush（1994）对Malcom和Kaplan等人的研究进行了评论，并重新提出了一套差异分析模型。1994年之后国内学者从不同的角度讨论过标准成本管理和作业成本管理的结合问题，骆德明（1995）、韩桂英（1996）、邱（1998）、张旭霞（2001）、周为利（2002）、方亚兵（2004）、穆林娟、潘爱香（2004）等人都对其作过相关研究，但他们大都从理论上进行了探讨，并没有得到实际的应用与检验。 宝钢在对国内外最具竞争力的钢铁企业标准成本实施效果深入研究和比较分析的基础上，实施了基于计划值的标准成本，将标准的制定层次由产品层面下移到直接可控的资源消耗层面，一方面使控制范围较传统的标准成本显著扩大，控制能力大大加强；另一方面通过新产品直接消耗资源的计划值的确定，由标准成本生成系统自动产生相应标准成本，从根本上克服标准成本难以适应不断变化的客户个性化需求所产生的产品变动问题，标准成本的适应能力大大增强；同时克服了基于作业标准成本的复杂作业、历史作业动因和作业水平难以确定，实施成本过高的不足。 二、传统标准成本制度的功能缺失 标准成本制度包括四个基本环节（PDCA）：标准制定，以单位标准构成弹性预算体系的实施，标准差异的分析，分析基础上采取改进措施。单位标准构成弹性预算体系的基础，这是一个有效的计划和控制系统的关键特征。预算控制体系通过计算成本差异，将实际成本与标准成本进行比较。总差异通过建立单位价格和数量标准可分解成价格差异和用量或效率差异，这样，管理者可以利用这种差异信号获得更多的信息。传统标准成本制度依其科学的管理循环和例外管理思想在生产经营控制方面发挥出巨大的作用。然而，随着客户的个性化需求的不断上升，技术进步的加快，产品寿命周期的进一步缩短，传统标准成本制度呈现出不适应性，影响了其功能有效发挥，甚至部分功能缺失： （1）标准建立的科学性和有效性不足。标准成本制度中，标准划分为价格标准和数量标准。管理者更多关注数量标准和数量差异。标准确立有三个潜在来源：历史经验、设计研究成果、来自一线操作员工的信息。历史经验并不能消除流程运转的低效率；根据设计研究确立的标准往往因为过高，而使一线员工在考核中失去追求目标的积极性；若一线员工因应对考核压力提供宽松数据，依赖一线反馈的信息确立的标准就会失去精确性。 （2）成本标准建立在产品基础上，财务控制和生产经营控制缺乏和谐统一