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合并财务报表练习题与解析

合并财务报表作为企业集团财务管理与会计核算的核心环节，其编制过程复杂且充满挑战，不仅要求会计人员对会计准则有深刻理解，还需要具备清晰的逻辑思维和较强的实务操作能力。本文旨在通过几道典型练习题的解析，帮助读者巩固合并财务报表的基本概念、核心原理及关键编制步骤，提升对复杂交易事项在合并层面处理的熟练度。

一、练习题一：合并范围的判断与基础合并分录

背景资料：

甲公司为一家大型制造企业。20X3年1月1日，甲公司发生了以下与长期股权投资相关的交易：

1.甲公司以银行存款购入乙公司60%的有表决权股份，能够对乙公司实施控制。购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值与公允价值基本一致。

2.甲公司购入丙公司30%的有表决权股份，对丙公司的财务和经营政策有重大影响，但无法控制丙公司。

3.甲公司购入丁公司10%的有表决权股份，对丁公司不具有控制、共同控制或重大影响，且该股权在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量。

要求：

(1)根据上述资料，判断甲公司在20X3年12月31日编制合并财务报表时，哪些公司应纳入合并范围？并简述理由。

(2)针对应纳入合并范围的公司，简述在合并资产负债表中，甲公司对其长期股权投资应如何进行会计处理。

解析：

(1)合并范围的判断：

甲公司在20X3年12月31日编制合并财务报表时，仅乙公司应纳入合并范围。

*乙公司：甲公司持有乙公司60%的有表决权股份，且能够对乙公司实施控制。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，控制是确定合并范围的唯一标准。因此，乙公司属于甲公司的子公司，应纳入合并范围。

*丙公司：甲公司持有丙公司30%的有表决权股份，对其具有重大影响，应采用权益法进行核算，但丙公司并非甲公司的子公司（控制程度未达到），因此不纳入合并范围。

*丁公司：甲公司对丁公司的持股比例仅为10%，且不具有控制、共同控制或重大影响，应作为金融资产（通常为“其他权益工具投资”或“长期股权投资”按成本法核算，具体取决于是否有活跃市场报价及公允价值能否可靠计量）进行核算，不纳入合并范围。

(2)合并资产负债表中对乙公司长期股权投资的会计处理：

在合并资产负债表中，甲公司对乙公司的长期股权投资（母公司个别报表层面的“长期股权投资”项目）需要与乙公司的所有者权益（子公司个别报表层面的“实收资本”、“资本公积”、“其他综合收益”、“盈余公积”、“未分配利润”等项目）进行全额抵消处理。

这是因为，从企业集团整体角度看，母公司对子公司的股权投资只是集团内部的资金调拨，并不形成集团真正的资产；子公司的所有者权益也相应地被母公司所拥有，不应重复列示。

具体处理时，首先需要将母公司的长期股权投资由成本法调整为权益法（若母公司日常核算采用成本法），以反映其在子公司所有者权益变动中所享有的份额，然后再与子公司的所有者权益项目进行抵消，并确认少数股东权益（即子公司所有者权益中不属于母公司的份额）。

基本的抵消分录思路为（假设为同一控制下企业合并或非同一控制下企业合并但简化处理）：

借：实收资本（或股本）——乙公司（子公司期末数）

资本公积——乙公司（子公司期末数）

其他综合收益——乙公司（子公司期末数）

盈余公积——乙公司（子公司期末数）

未分配利润——年末——乙公司（子公司期末数）

贷：长期股权投资——乙公司（母公司调整后金额，即享有子公司所有者权益份额）

少数股东权益（子公司所有者权益合计×少数股东持股比例）

二、练习题二：内部存货交易的合并处理

背景资料：

承上题，甲公司（母公司）于20X3年向其子公司乙公司销售一批商品，该批商品的成本为800元，售价为1000元（不含增值税，增值税税率为13%，本题不考虑增值税因素）。乙公司当年购入的该批商品，至20X3年12月31日，已对外销售了其中的60%，剩余40%形成乙公司期末存货。假设甲公司和乙公司的会计年度及会计政策一致，不考虑其他因素。

要求：

针对上述内部存货交易，简述在编制20X3年度合并财务报表时，甲公司应如何进行合并抵消处理（包括相关的调整分录或抵消分录思路及金额计算）。

解析：

内部存货交易是合并财务报表编制中最常见的内部交易类型之一。其核心在于消除集团内部交易对合并报表的虚增影响，即消除未实现的内部销售损益。

在本题中，甲公司向乙公司销售商品，从集团整体角度看，只有当乙公司将该商品销售给集团外部第三方时，才实现了真正的销售损益。截至20X3年末，尚有40%的商品未售出，这部分商品中包含的未实现内部销售损益需要在合并报表中予以抵消。

具体合并抵消处理步骤如下：

1.抵消甲公司（销售方）确认的内部销售收入和乙公司（购买方）确认的内部销售成本中未实现的部分：

甲公司确认的销售收入为1000元，乙公