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企业环境资产会计——观念与范围研究

【摘要】环境会计的产生和发展对会计要素研究提出了许多值得深入思考的新问题。本文通过对多位专家、学者研究成果的介绍与分析，试图澄清环境资产会计要素研究的非聚焦性分歧，以便于环境会计实务的合理应用。

一、企业环境资产观念的讨论

企业环境会计产生以后，专家和学者也开展了环境会计要素的研究，其中，尤以环境资产、环境负债和环境费用最受关注。从目前的研究状况来看，有关专家、学者和实务工作者对企业环境资产的界定并不一致，而且出入较大。一部分研究者认为，企业环境资产在表现状态上应和宏观环境会计中的环境资产保持性质上的同质性，即包括自然资源和生态环境资源；也有人认为，企业环境资产仅应该限于企业实际拥有和控制的环境保护专用的实物性资产和相关权利。

徐泓教授认为：环境资产“是特定会计主体从已经发生的事项取得或加以控制，能够以货币计量，可能带来未来效用的环境资源”。她认为，按照企业资产的定义，拥有控制权的自然资源应确认为企业的资产。她同时指出：环境资产不是通过交换取得的，而是通过某种权力取得的，因此确认环境资产时，不是以交换时的原始凭证为依据来确认，也不能以交易时的价格来计量。她还对资源进行了划分：广义的资源包括人类生存、发展和享受所需要的一切要素，通常包括自然资源和生态资源；中观资源包括自然资源在内的物质资源；狭义的资源仅指自然资源，而微观环境资产所指的是狭义的资源概念，企业环境资产仅表现为本企业所使用的自然资源。生态资源之所以不纳入企业的会计核算范围，是因为它是各项自然资源组合发挥间接效用的环境资产，它能为某一区域带来效用而不局限于一个企业，任何一个企业都无法对其实行控制，因此也就无法确认为任何一家企业的环境资产。由此可见，徐泓教授认为，企业的环境资产仅指自然资源，不包括人造资产。

蒋梅博士原则上同意上述观点，但她认为环境资产还应当包括环境保护投资。

蔡岩兵博士则基本同意徐泓教授的观点，他还明确反对将环保性资本支出从企业的一般性资产中分离出来单独作环境资产核算的做法。换句话说，他不主张将环保设备支出、环保专利技术等视为环境资产，而是仍将其作为企业生产经营性资产的必要组成部分，故无须单独核算。

陈毓圭博士则认为：环境资产是指由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本。

李连华博士认为：20世纪80年代末兴起的“未来经济利益”学说比较符合会计的目的，认为资产是“作为过去经济交易或事项的结果而被特定会计主体所拥有或控制的可能的未来经济利益”的说法是比较可取的。尽管他讨论了环境资产包括共享性环境资产和专属性环境资产，但他在环境资产确认的研究中，实际上仅仅涉及了环保专项基金、环保赔款、环境专利技术、环境许可权、环保设备和存储性环境资产等专属性环境资产，对于共享性环境资产基本没有涉猎。

乔世震教授认为，可以将环境资产划分为广义环境资产和狭义环境资产。狭义环境资产是指对企业生产经营活动和环境活动发挥有效作用的环境资产，是企业的会计要素之一；广义的环境资产除了包括狭义环境资产外，还包括对本企业不构成特别影响的其他环境优势，可以作为城市环境会计的要素，应纳入城市经济的学科范畴。同时，他将环境资产区分为自然环境资产和人造环境资产，认为自然环境资产属于宏观环境管理的范畴，应当纳入中央政府和各级地方环保部门的行政管理范畴，企事业单位应当无条件遵守政府部门的法规制度，服从国家的统一管理；人造环境资产是指通过人们有目的地建设而形成的环境资产。人造环境资产既是企业环境会计的要素，也是社会环境会计的要素。

以上各家看法都是在对国内外各种观点总结基础上得出的研究结论，其中的差异很大。对环境资产范围的界定大到广义自然资源、生态环境资源，小到企业环保用资产和环保费用的资本化，有的甚至包括相应的流动性环保资产。这些分歧和争论对于科学认识环境资产的本质、内涵和外延无疑是非常有用的，可以在讨论中合理确定企业环境资产的范围。但是，对于任何一位研究企业环境会计的人来说，必须选择一个在他看来是科学合理的限定，以明确企业环境会计所要论及的环境资产。

二、关于企业环境资产观念的选择

从上述研究的直接成果来看，有这样的倾向：理论研究涉及的企业环境资产范围非常广，包括企业本身可以控制的和不能够控制的物质及存在状态，从可能的应收环境赔偿，到环境保护设施；从有形的矿产资源，到捉摸不定的生态环境。但在会计实务上，普遍感觉到了理论与实践的不对称，切实体会到了对于企业这样的微观经济实体而言，虽然明知与生态环境资源的相互影响，可是却找不到可以把两者合理联系起来，对相互影响的经济后果进行确认、计量的合理方式。因此，不得不在企业环境会计领域放弃对此类环境资源的核算与报告。

如何科学地确定企业环境会计核算中的环