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列报与披露

刚开始的时候，作为财务会计重要程序的“列报”（Presentation）

和“披露”（Disclosure），虽在各准则制定机构的概念框架文件中有

所涉及，但均未见有任何文件对其含义、概念界定有过深入的讨论，

甚至几乎未将其作为概念框架的独立部分而列入其中。因此，列报和

披露均形成了广义和狭义的解释，它们相互之间互为包容的关系不清、

边界不明，并且各准则制定机构的解释还互为矛盾，已严重影响了会

计准则的质量。随着概念框架的演进，列报和披露在概念框架中如何

定义、如何区分其边界，以及如何将其应用到会计准则之中的问题逐

渐凸显，并最终使其成为概念框架中一个重要的组成部分加以规范。

列报和披露在概念框架中的发展主要分为两个阶段：

第一阶段是20世纪末期的初步探索阶段：美国最早开展对概念

框架的研究，财务会计准则委员会（FASB）在1984年发布的第5号

财务会计概念公告（SFACNo.5）“企业财务报表的确认和计量”中曾

谈到列报和披露的含义和使用，但未将其作为独立部分加以深入讨论；

1989年国际会计准则委员会（IASC）在“编报财务报表的框架”中

也广泛应用了列报和披露的名词但仍未对其做出严格定义；英国会计

准则委员会（ASB）1999年发布的“财务报告原则公告”首次将财务

报表列报作为第九章内容进行单独讨论，它是第一份将列报作为概念

框架独立组成部分的文件。但这里的列报既包括基本财务报表的列报，

又包括财务报表中的披露，仍然没有理清列报与披露之间的关系。

第二阶段是21世纪的深入探究阶段，国际会计准则理事会（IASB）

和FASB在2005年正式将列报和披露作为单项阶段项目纳入“联合概

念框架项目”；2013年4月，公共部门会计准则委员会（PASASB）则

在公共部门会计概念框架中率先对列报和披露下了正式定义；2013

年7月IASB在重新启动的“财务报告概念框架的复核”中分别对列

报和披露下了权威定义，使得其之间的关系逐步澄清。

（一）美国FASB第5号财务会计概念公告美国最早于1976年

启动财务会计概念框架的研究工作，其概念框架由FASB发布的8项

财务会计概念公告（SAFCs）组成。1978年，FASB发布财务会计概念

公告第1号（SFACNO.1）“企业财务报告的目标”，将传统意义上财

务报表（FinancialStatements）的概念扩展到财务报告（Financial

Reporting）的概念，即财务报告=财务报表（中心部分）+报告财务

信息的其他手段（附注、补充信息和其他财务报告）。与此同时，原

先适用于编报财务报表的确认、计量、记录和报告（编报财务报表）

①四个程序也被扩大为五个程序，即增加了披露程序，用于报告相关

的财务和非财务信息。

直到1984年发布的SFACNO.5“企业财务报表的确认和计量”，

FASB第一次对确认给出定义，“确认是把一个事项作为一项资产、负

债、收入和费用等正式加以记录并列入财务报表的过程”。此时，确

认应理解为财务报表的确认，相应的列报强调对财务信息在财务报表

中的传递。可将列报看成是一个再确认的过程，它包含在确认程序中，

作为一种方法而非一个独立的会计程序存在。通过三张基本财务报表

向使用者列报并传递与特定主体财务状况、经营成果和现金净流量相

关的、对投资者决策有用的信息，这就是通常所说的“表内列报”。

向外界使用者传递的有用信息，一部分是由财务报表提供，另一部分

则是在财务报表附注、补充信息和其他财务报告中披露②。披露的财

务信息可以满足确认的条件，但是披露不能替代确认。财务报表正表

以外的，用附注、补充信息和其他财务报告等形式进行披露通常被称

为“表外披露”，它包括财务和非财务的信息，强制披露和自愿披露。

FASB虽然对表外披露的内容进行了列举，但它并没有为表外披露给

出一个明确的定义，只是把除确认之外的其他手段推断为表外披露。

综上所述，FASB在SFACNO.5中最早对列报和披露进行解释，

以基本财务报表为界限区分为“表内列报”和“表外披露”。SFACNO.5

对列报和披露的说明有现实依据且合情合理，被大众广泛认可，笔者

在下文中也将以此作为基准对比分析其他概念框架的列报和披露。

（二）IASC“编报财务报表的框架”IASC（IASB的前身）于1989

年7月正式发布了“编报财务