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会计监督体制的国际比较 会计监督体制与公司治理结构密切相关，综观世界上的公司治理模式，主要有两大派别，一是美、英等国为代表的股东利益导向模式，另一种是德、日等国为代表的利益相关者共同利益导向模式。在不同的公司治理模式下，会计监督体制也各有特色。本文选择美国、德国、日本三个国家为样板，对它们各自的会计监督体制做一比较分析。通过比较各国利益相关者会计监督体制的优劣，汲取宝贵的经验，为建立和完善我国的利益相关者会计监督体制提供借鉴。 　　一、美国公司的利益相关者会计监督体制 　　美国是一个非常重视股东权利保护的国家，尽管其公司治理经历了几个不同的发展阶段，但以股东利益为导向却总是贯彻始终。公司治理结构的效率标准就是股东利益最大化。20世纪80年代之后，由于机构投资者持股的比例越来越高，采取“用脚投票”方式已不能有效地避免损失。为了维护自身利益，机构投资者参与公司治理的意识开始觉醒。在机构投资者主导的发展时期，美国公司会计监督的特点主要有以下三个方面： 　　1.内部控制倍受重视。机构投资者参与公司治理使对经营者的会计监督回到了大股东手中，机构投资者等大股东的直接监督有所改善，内部控制得到空前重视，内部控制由内部控制制度提升到内部控制结构和内部控制整体框架，内部控制产生了质的飞跃。与内部控制制度相比，内部控制结构的最大变化就是把控制环境纳入到了内部控制的范畴，强调环境因素对实现控制目标的重要影响，因此，它将内部控制（结构）划分为控制环境、会计制度和控制程序三部分。内部控制框架由控制环境、风险评估、控制活、信息沟通、监督五部分构成。企业所设定的目标是一个企业努力的方向，而内部控制组成要素则是为实现或达成该目标所必需的条件，两者之间存在直接的关系。每一个组成要素适用于所有的目标类别，每一个组成要素也与每一个目标都有关。对于任何企业或企业中的任何部门，内部控制都极为重要。 　　2.内部审计地位不断提升。与内部控制越来越受到重视相对应，内部审计组织在公司中的地位也在不断地提升。美国内部审计师协会对美国大公司内部审计组织地位进行的调查表明，从1957年到1979年的二十二年间，由董事会、总经理、副总经理直接领导内部审计的比重在增加，而由主计长和其他领导内部审计的比重在下降，而且下降得很快。在内部审计地位提升的同时，独立董事、审计委员会等监督制度得到了进一步完善，独立董事、审计委员会、内部审计、财务会计机构之间的职责关系更加明确。 3.激励和监督的关系更加和谐。在不断完善会计监督体系的同时，这一阶段也特别重视发挥激励机制的作用，重视激励机制和监督机制的和谐与统一。从表面上看，股东和经营者在这种监督关系中是处于完全敌对的两个方面，但事实上由于美国公司在加强监督的同时，非常重视对经营者的激励，经营者和职工持股计划及高层经理人员股票期权计划等的普遍实施，使经营者的经济利益在很大程度上是来源于其持有的股票或股票期权。这些激励机制的推行和实施，使得经营者的身份与股东的身份逐渐趋同，经营者对会计信息进行操纵的动机得以有效地抑制。这使得激励与监督的关系更加和谐，股东对经营者的监督与其说是一种敌对关系，倒不如说越来越趋向于一种互利互惠的合作关系。 　　二、德国公司的利益相关者会计监督体制 德国的“股东——职工共同决定”模式和日本的“股东、主银行、员工共同治理”的多边治理模式是利益相关者共同利益导向模式的典型代表。与这种利益相关者共同利益导向的治理模式相适应，其利益相关者会计监督体制也与股东导向模式下有明显的差别。由于德国公司的公司治理环境和公司治理结构都与美、英等国有所不同，因此德国公司的会计监督体制与美、英等国也有很大区别。 　　1.监事会审计。由于在德国公司中，管理委员会全部都是执行董事，而监事会成员不得在管理委员会兼职，监事会的成员都是非执行董事，再加上监事会有任免管理委员会委员的权力，使得监事会的监督在整个监督体系中发挥着重要的作用，无须再设立独立董事及审计委员会。在检查公司账簿时，有权委托财务专家和会计师，这些权利是保证监事审计职能得以发挥的重要前提。监事会的信息主要来自执行董事会，因而重点对信息披露真实性、完整性和合法性审查。由于德国公司的监事会实质上是由股东、职工和银行三方面共同控制的，因此，监事会对管理委员会的监督就能够较好地体现股东、职工、经营者、债权人等利益相关者之间的相互制衡关系。 　　2.税务审计。税法对德国财务报告和审计的影响非常大，要求企业编制财务报告所采用的原则应与税法要求相一致，所有纳税扣减项目都要反映在财务报表中。为保证公司的财务报告遵循税法及其细则的规定，德国还开展税务审计。 　　德国所得税法细则规定，如果税务审计发现公司没有遵循这些原则，那么，公司的所有所得税抵免都将被取消，亏损结转也不例外。因此，一个必然的结果是，为了能从所