所得税会计的要点和难点-上海税务局.PDFVIP

原载2009 第1 期 所得税会计的要点和难点 陈德荣 （上海公正会计师事务所 200050） 18 18 一、制订《企业会计准则第1188 号——所得税》目的 根据会计处理与税法规定分离的特点，新准则规定了纳税影响会计法中资产负债表法为所 得税会计的处理方法。2001 年《企业会计制度》（以下简称“老制度”）规定了以应付税款法为主， 也可选用纳税影响会计法中的利润表法，后者在实际工作中几乎没有被企业选用。 制定新准则的主要目的是为了更加准确地计算净利润。如，某地方银行的所得税税率为25% （以下举例税率相同），累计提取税前不可列支的呆账准备60 亿元、假定贷款无法收回可以在税 前列支全部损失。对于先要缴纳的15 亿元所得税，两种方法分别处理为：应付税款法作为所得 税费用并减少净利润；而纳税影响会计法认为将来实际损失时可以扣除纳税所得额而少交税，因 此不计入所得税费用而作为待摊所得税费用。 制定新准则的次要目的是为了更准确地计算资本公积。如，某公司可供出售金融资产本年 末升值200 万元、同时增加了资本公积，次年按照升值后金额出售。应付税款法下，在本年末不 予处理、增加资本公积200 万元，次年出售时将资本公积200 万元转入利润但要纳税50 万元， 两者合计减少净资产50 万元。纳税影响会计法下，在本年末不需要交税情况下预提了50 万元所 得税费用，当年只增加净资产150 万元，次年出售转账不影响净资产的总数。 制定新准则的第三个目的，是为了更加准确地计算吸收合并时产生的商誉价值（参见下文 第八段第3 点）。可以这样作一个对比：在收付实现制中，管理费用等于为管理而支付的货币资 金；在权责发生制中，管理费用等于为管理而支付的货币资金减去可以待摊的费用加上应当预提 的费用以及其他转账数。而应付税款法的所得税费用等于税法规定的应交所得税；纳税影响会计 法的所得税费用等于税法规定的应交所得税减去可以待摊的所得税费用加上应当预提的所得税费 用（涉及到资本公积和商誉的事项除外）。 待摊所得税费用和预提所得税费用是俗称，它们的会计科目分别是“递延所得税资产”和 “递延所得税负债”，两者合并简称“递延税款”。 二、资产负债表法和利润表法的异同 同样是纳税影响会计法，老制度的利润表法是分析利润总额与纳税所得额之间的时间性差 异，新准则的资产负债表法是分析资产、负债的账面价值与计税基础的暂时性差异，然后决定是 否预提或待摊所得税费用。前者比较通俗易懂，但不够完整；后者比较全面，但比较难理解。 利润表法在划分可抵扣差异还是应纳税差异时有时比较模糊，资产负债表法相对比较清晰。 如，税法规定固定资产折旧年限为10 年、会计分5 年直线法提取，整个10 年内发生的差异都 属于可抵扣差异。对于利润表法而言，前5 年利润总额低于纳税所得额、后5 年利润总额高于纳 税所得额；对于资产负债表法而言，整个10 年固定资产的账面价值始终不高于计税基础，没有 忽高忽低的现象。因此，利润表法采用了分年按本年差额确认的方法，资产负债表法采用了期末 “轧抵”的确认方法，即递延税款借贷发生数等于期末暂时性差异× 税率- 递延税款账户期初余 额。 两种方法都不同程度地存在一些定义不能涵盖的事项。利润表法的定义不能涵盖资本公积 变动有关事项，这些事项初次发生时与利润和纳税所得额无关。资产负债表法的定义不能涵盖未 弥补的亏损、超过限额的广告费顺延至以后年度列支、开办费分年在税前列支等事项（据权威人 原载2009 第1 期 士解答开办费的差异已经不再存在），这些事项通过计算资产、负债账面价值和计税基础都无法求 出暂时性差异。新准则和老制度都在基本规定之外对这些“特殊项目”作了专门规定。 笔者认为这两种方法实质相同且大同小异，对大量的与利润有关的事项既可以用资产负债 表法也可以用利润表法思考并作出判断。 三、资产和负债的计税基础 1. 资产的计税基础——“将来税前可列支数”，是所得税会计的重点。 资产的计税基础可以分为三类