税收协定系列解读之五国际运输所得与财产所得梁若莲.PDFVIP

税收协定系列解读之五：国际运输所得与财产所得 梁若莲 一、国际运输所得 从事国际运输的企业可能在许多国家设有分支机构，一次运输活动也可能涉及多个国家。如果按 照常设机构原则分散在各营业地所在国课税，一方面，如何确定利润并将利润分配给各有关国家 存在具体操作上的困难；另一方面，国际运输企业，特别是船运企业的利润并不高，如果营业活 动涉及的国家都按照自己的税法规定对企业的一部分利润征税。就会出现分别征税的利润总和超 过企业的实际利润总额，从而产生税负过重的问题。这显然不利于国际运输业的发展，需要对国 际运输所得做常设机构原则的例外处理。 因此，OECD 和UN 协定范本第八条第一款首先提出了对国际运输所得的征税原则，即，国际运 输收入或所得应仅由企业的实际管理机构所在国征税。如果从事航运企业的实际管理机构设在船 舶或船只上，应以其母港所在国为实际管理机构所在国；在船舶没有母港的情形下，则应以船舶 经营者为其居民的缔约国为实际管理机构所在国。对于多家公司联合经营国际运输的税务处理， 应由各参股或合作企业就其分得利润分别在其所属居民国纳税。 按照《国家税务总局关于税收协定中有关国际运输问题解释的通知》（国税函[1998]241 号）的 解释，这里所说的国际运输收入或者所得，是指企业以船舶或飞机经营货运或客运取得的各项所 得，包括附属于国际运输的所得，主要包括以下七项：（一）以湿租形式出租船舶或飞机（包括 所有设备、人员及供应）取得的租赁所得；（二）为其他企业代售客票取得的所得；（三）从市 区至机场运送旅客取得的所得；（四）通过货车从事货仓运至机场、码头或者后者至购货者间的 运输，以及直接将货物发送至购货者所取得的运输所得；（五）以船舶或飞机从事国际运输的企 业附营或临时性经营集装箱租赁取得的所得；（六）企业仅为其承运旅客提供中转住宿而设置的 旅馆取得的所得；（七）非专门从事国际船运或空运业务的企业，以其本企业所拥有的船舶或飞 机经营国际运输业务所取得的所得。 由于税收协定是主要对所得避免双重征税的一系列规定，因此适用的税种主要是所得税。但各国 对从事国际运输业务的企业一般都会在税收上给予支持，即，对对方国家从事国际运输的企业从 本国取得的国际运输收入免征包括流转税在内的一切税收，其免税的法律基础也不仅限于税收协 定。在我国，这里所说的流转税主要是指营业税，一般是通过税收协定及其议定书、双边专项国 际运输互免税协议、双方税务主管当局换函、其他部门（如民航总局、交通部）对外签署的民航 协定及海运协定中的税收条款、其他部门主管当局通互换函方式就海运收入或空运收入互免税的 确认等几种形式加以明确。 需要注意的是，按照《国家税务总局、国家外汇管理局关于加强外国公司船舶运输收入税收管理 及国际海运业对外支付管理的通知》（国税发[2001]139 号）的规定，纳税人在享受上述协定或 换文规定的减免税待遇时，其自行或委托扣缴义务人向主管税务机关提交的并不是申请其他协定 待遇所使用的《外国居民享受避免双重征税协定待遇申请表》，而是《外国公司船舶运输收入免 征营业税证明表》和《外国公司船舶运输收入免征企业所得税证明表》。主管税务机关根据纳税 人提供的由缔约国税务主管当局出具的居民身份证明，或者由缔约国航运主管部门出具的法人证 明文件，或者能够证明纳税人居民身份的其他有效证件，审核确认后，向该纳税人或扣缴义务人 发放《外国公司船舶运输收入免征企业所得税证明表》或《外国公司船舶运输收入免征营业税证 明表》。证明表自主管税务机关签发之日起三年内有效。如果纳税人三年内居民身份变更，或所 持证明表三年期满后，仍需享受协定待遇的，须向主管税务机关重新申请免税。上述证明表的表 式可参考《国家税务总局关于印制使用〈外国公司船舶运输收入免征企业所得税证明表〉和〈外 国公司船舶运输收入免征营业税证明表〉的通知》（国税函[2002]160 号）。未申请免税或不能 提供有效证明文件的，不得享受免税待遇。扣缴义务人在国际贸易出口项下向纳税人支付运费时， 不能按要求提供有关税务凭证或免税证明的，不得对外付汇。 二、财产所得 目前，OECD 协定范本和UN 协定范本对缔约国双方与财产有关的税收管辖权的协调规范，主要 列有三条，即，不动产所得（第六条）、财产收益（第十三条）和对财产净值的征税（OECD 范 本第二十二条）。上述三条的共同点是都涉及对财产的征税。不同之处在于：第六条强调通过不 动产取得所得进行征税的规定；第十三条强调对转让不动产取得收益的税收规定，也即，不发生 财产转让不能适用第十三条的规定；而第二十二条则是对财产净值征税的规定。在实际执行税收 协定时，必须首先确定对具体