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理解合营安排会计准则：八点关注宣和（财政部财政科学研究所）[摘 要]IASB于2011年发布了对IAS31“在合营1中权益的财务报告”修订后形成的IFRS11“合营安排”；之后，又对IFRS11作了若干补充。遵循与IFRS持续趋同的原则，我国于2014年2月对外发布了与IFRS11实质趋同 的《企业会计准则第40号——合营安排》，并定于2014年7月1日起实施。相对而言，合营安排会计比诸如存货 等一般业务的会计要复杂一些。为此，本文在回顾IAS31形成和修订情况的基础上，就如何理解IFRS11作了 深入讨论，并对运用好该准则提出了初步建议。[关键词]合营安排；会计；准则引言IAS31“在合营中权益的报告”；2001年4月，新成立的IASB沿用了IAS31。20 01年7月，IA SB 启动了对原IASC发布的准则的技术修订工作， 其中包括对IAS27“合并财务报表和对子 公司 投资的会计处理”和I AS28“对联营企业投资 的会计处理 ”两 项准则。而 IAS 31与IAS 27、 IAS28 存 在“天然”的关系，故在IA S27（修 订 后名称为“单独财务报表”）和IA S28（修订后 名称为“在联营企业和合营企业中的投资”） 修订后，I ASB对IAS31进行了后续修订，实现 了三项准则之间的协调；修订后的IAS31，以新 名称“合 营中的权益 ”呈现 。站在今天的角度 看，当时修订过的IAS31在许多方面有所改进， 但仍存在两个主要瑕疵：一是将合营安排的结 构（或组织 形态）作为会 计处理的唯一依据。 按IAS31，如果合营安排是通 过一个主体构建（比如，两个投资方以共同控制的方式 新设立合营安排作为一种特殊的合约安排，其存在历史久远；近年来，市场主体对之兴趣渐浓， 因为这种特殊的合同安排可以在许多方面发挥 灵活作用。比如，为了开拓境外市场、分散经营 风险、保护 供应链和生产能力、联合 进行新产 品开发、构建公私合作关系提供公共服务等。市 场主体业务的持续创新以及竞争、法律约束等 所导致的合营安排方式的多样性，凸显会 计准 则反映的迟滞，修改完善现行合营安排会计准 则并加强国际协调的议题，摆在国际会计准则 理事会（IASB）的面前。关注1：修订的历程和动因19 9 0 年，国 际财务报告准则制定机构的前身国际会计准则委员会（IA SC）对外发布了2014年第6期／总第247期·月刊 031.此处的“合营”对应英文的“Joint venture”。由于IAS31中的“Joint venture”既包括企业，也包括普通合伙，还包 括其他的合资经营方式，故直接对应中文“合营企业”可能词不达意。会计研究ⅠAccounting Research一个企业进行新产品开发；此例中，合营安排 就是通过一个主体，即新设立的“企业”，来构 建的），那么该合 营安排应分类为共同控制主 体（joint controlled entity），否则应分类为 共同控制经营（joint controlled operation） 或共同控制资产（joint controlled asset）。很 明显，这种规定体现的是“形式重于实质”而非 “实质重于形式”的一般 会计原则。二是主体 对共同控制主体中的权益的会计处理拥有选择 权 。按 IAS 31，如果某合 营安排分类为共同控 制主体，那么，参与构建合营安排的各 合营方 可按比例合并法将其在共同控制主体中拥有的 资产、负债和损益份额，“合并”到该合营方的 期末财务报表中；各合营方也可采用权益法核 算其在共同控制主体中拥有的权益。选择权的 存在不仅不利于不同财务报告提供者之间的信 息比较，还可能出现一种奇 怪的现象，即同为 一个共同控制主体的两个合营方或投资方（假 设只有两个投资方），其中一方可能对在共同控 制主体中的权益采用比例合并法处理，而另一 方则可能采用权益法来处理 。事实上，就其本 质而言，两个投资方对该共同控制主体拥有的 权利和承担的义务一致，却因为会计方法存在 可选择性，产生了完全不同的结果 。这两方面 不足的存在，加之与美国G AAP之间协调的需 要（虽然美国财务会计准则委员会仍在进行相 关项目的讨论，最终结果尚不 可预料），I ASB 遂决定对IAS31进行系统的修订。2011年5月， IFRS11“合营安排”和IFR S12“在其他主体中 权益的披露”同时发布，分别取代了IAS31会计 核算规定和披露要求。同时，IFR S11还将解释 公告第13号（SIC13）“共同控制主体——合营 者的非货币投入”中的合理内容予以吸纳。2012年6月，IA SB发布对IFRS10“合并财 务报表”、I FRS11、I FRS12的补充规定，提供 了执行该3项准则的过渡性指南。2014年