同一控制下企业合并会计处理的思考——由一起转让同一控制下企业合并取得子公司案例引发的思考.docxVIP

同一控制下企业合并会计处理的思考——由一起转让同一控制下企业合并取得子公司案例引发的思考作者：胡燕华引言：2006年2月财政部颁布的企业会计准则规定了同一控制下企业合并的会计处理，但在转让同一控制下企业合并而取得的子公司股权时，准则中并没有专门规定，我们在实务中出现合规但不合理或合理但无据可循的情况，从而又一次引发了关于同一控制下企业合并会计处理的思考。以下是从实务中碰到的一个案例来探讨。案例：假设A公司是一家上市公司，于2008年1月1日以1.1亿元价格从控股股东B公司购买了房地产公司C公司100%股权，当时C公司的账面净资产为1000万元，公允价值1.1亿元。上述收购构成同一控制下企业合并，购买后A公司实质控制和经营C公司。C公司2008年—2010年实现净利润8,000万元，2011年实现净利润2,000万元，2008—2011年期间C公司未发放过红利。2011年12月31日出于管理等原因，A公司又将C公司100%股权按原价1.1亿元的价格转让给其他公司。我们试分析A公司购买日、持有期间、转让日在母公司及合并报表中对上述事项的会计处理。一、购买日和持有期间会计处理对于购买日和持有期间的会计处理，相关企业会计准则有明确规定。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第 20 号——企业合并》相关规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并；同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。根据上述规定，A公司账面确认初始投资成本1,000万元，合并报表时购买价1.1亿元与C公司账面净资产1,000万元的差额1亿元全部冲减A公司的留存收益（假设A公司无资本公积（股本溢价））。持有期间，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》相关规定，A公司在2008年至2011年将C公司纳入了合并财务报表范围，从而增加了A公司2008年至2011年合并净利润共计1亿元。到目前为止，上述经济事项均按企业会计准则的要求进行处理。二、股权转让日会计处理（一）A公司母公司的会计处理：方法一：关于股权转让，《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十六条及《企业会计准则解释4号》（财会[2010]15号）规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。A公司对C公司的长期股权投资按成本法核算，账面价值一直为1,000万元。假如按照上述长期股权投资准则规定，A公司2011年母公司报表中将产生1亿元的股权转让收益。A公司2008年初从控股股东B公司这里以1.1亿元价格买了C公司100%股权，4年后2011年末以1.1亿元价格转让了C公司100%股权，本来对A公司母公司来说，假如不考虑4年来1.1亿元资金成本，应该没有其他任何收益或损失。但是，由于同一控制下企业合并时的会计处理，使得A公司母公司2010年报表出现了巨额的股权转让收益1亿元，笔者认为，这个处理结果明显是不合理的。方法二：考虑到A公司2008年购入C公司股权时收购价与C公司账面净资产的差额冲减了所有者权益，A公司在编制2011年母公司财务报表时，将转让价与长期投资账面价值的差额1亿元，原路返回，即收购时冲减A公司留存收益1亿元，转让时调增留存收益1亿元。笔者认为，这种方法在准则中找不到明确规定，但较合理，建议采用此会计处理。（二）A公司合并财务报表的编制方法一：在合并财务报表中，由于转让前C公司产生的净利润已在合并利润表中体现，转让前长期股权投资的账面价值已经达到1.1亿元（投资成本1,000万元+损益调整1亿元），故股权转让收益则为0。对于合并财务报表来说，表面上看过去相对合理些，因为2011年A 公司合并报表中并没有因为这次股权转让产生任何损益，但是细想，在2008年—2011年期间，C公司产生的1亿元的净利润，其实已经通过合并报表反映在A公司的报表中，也就是说，这4年里，A公司其实凭空多反映了1亿元的净利润。方法二：为了上述合规但不合理的会计处理变得更合理，编制A公司合并财务报表时，将2008-2011年已反映在合并报表净利润中的1亿元“吐”出来，在2011年股权转让当期作为投资损失1亿元。这样从2008年-2011年的A公司合并报表累计数据来看，并没有因为收购和转让C公司的这一行为，增加或减少A公司合并报表利润。但