法律限度与改革进路：中国自贸区税收优惠问题研究王婷婷参评.doc

法律限度与改革进路：中国自贸区税收优惠问题研究 王婷婷* 摘 要：在自贸区的法律制度体系中，税收优惠制度是居于核心地位的税法制度。税收优惠制度是一把“双刃剑”，它既能给自贸区带来吸引外资、促进贸易的正面效应，也能带来“政策洼地”、“有害税收竞争”等负面影响，因而，应理性看待自贸区税收优惠的正当性，并为其设定必要的法律限度。当前，域外自贸区的发展日趋成熟，相关的税收优惠制度也较为完备，而我国自贸区尚处于试点探索阶段，现有税收优惠制度存在超越税法形式限度与实质限度的问题。因此，我国自贸区税收优惠制度应在探索与改革中把握好国际化、法治化、市场化、合理化的进路，促进自贸区的发展更加科学而有序。 关键词：自由贸易区 税收优惠 法律界限 实现路径 引言——自贸区的发展及税收优惠的出台 自由贸易区（以下简称自贸区）的最初形态是自由港。据考证，世界上最早的自由贸易港为公元166年的希腊得洛斯岛自由贸易区。随着时代变迁和贸易发展，自贸区的表现形式有了较大变化，并呈现出国际间自贸区和国内自贸区两种形式。前者又称双边或多边自贸区（FTA），是指以两个或两个以上的关税领土组成的、并对这些组成领土内的产品贸易已实质上取消关税或其他贸易限制的一个区域，如北美自贸区、中国-东盟自贸区等。后者则是指在设区国政治管辖之下，处于关境之外，受海关治外法权保护并无贸易限制的关税管辖地区，又被称为单边自贸区（FTZ），美国对外贸易区、我国正在试点的上海自贸区即属此类。如未特别说明，本文的“自贸区”是指单边、狭义意义上的自贸区。 由于税收优惠制度能够为自贸区的发展集聚能量，促进自贸区的投资发展、贸易创造和市场扩张，世界各国为了促进自贸区的发展，都将税收优惠制度作为自贸区法制建设中的重点内容。然而，税收优惠制度在带动投资与贸易发展的同时也不可避免地带来了区域恶性竞争，造成“税收洼地”效应，并最终触及税收公平。因此，应如何设计税收优惠制度以保证自贸区平稳科学发展，成为亟待解决的问题。 一、自贸区税收优惠的正当性及合理边界的理论分析 （一）自贸区税收优惠的正当性基础 税收优惠是指国家基于特定的经济和社会目的，以直接或者间接减轻、免除特定纳税人税收负担的方式，给予纳税人税收利益的一种特殊规定。作为一项促进自贸区经济发展的税法规则，其作用机理在于利用加重或者减轻税负引导纳税人的经济活动，进而起到改变市场主体的经济选择的效果（如图1所示）。在区域经济一体化的发展态势下，各国之所以能在自贸区内推行税收优惠进行经济调控和政策引导，主要基于以下理由： 图1：自贸区税收优惠的作用机理 1.国家税收主权原则 国家税收主权原则，是指一国对本国税收立法和税务管理有着完全独立的权力，不受外来意志的控制和干涉。在涉外税收的立法上，税收主权体现为一个国家可以任意地制定本国的涉外税法，包括税收管辖、税基与税率及其他税法规则的确定，任何一个国家都不能要求他国必须实行某种涉外税收法律制度。就自贸区而言，由于它是一个单向的、向所有国家或地区的商品开放的区域，因此不可避免地将涉及“涉外税收优惠”规则的制定，因此自贸区税收优惠制度的制定是国家行使税收主权的重要表现。 2．公共利益理论 税收优惠制度之所以能通过赋予特定区域内的纳税人以特殊利益，主要缘于国家能藉此实现公共利益。一般而言，自贸区税收优惠对公益的促进作用体现为：一是鼓励投资；即对进入自贸区的投资者实行“积极的税收差别待遇”，通过让利方式吸引他们到区内投资；二是推动贸易创造；即通过税收优惠扩大生产和流通的规模效益，促成产业的集聚效果。三是促进区域经济发展；即通过税收优惠的方式推动自贸区所在的地区发展。 3．需要国家干预理论 在自由市场的运作不能保证社会所适宜的投资水平时，税收优惠可能会在矫正“市场失灵”中起到作用。就自贸区的发展来看，如果任由私人主体实行投资决策或进行商品贸易，可能会产生经济负外部性：在投资领域，由于市场主体存在盲目性和趋利避害的特点，他们并不会考虑什么样的投资要素和投资形式最契合自贸区的产业发展需求，进而使市场配置资源配置的效率受到损失；在贸易领域，过度自由贸易可能造成有害产品、夕阳产业等流向自贸区，因此也需要适当的税收引导和干预。而税收优惠能够发挥其对经济的诱导作用，对“市场失灵”进行矫正，进而营造一定的政府干预下自贸区的福利效应。 4．非均衡经济理论 在探讨经济成长如何由一个区域扩散到其他区域的问题上，美国经济学者赫希曼提出了应将“不均衡发展策略”作为区域经济发展最佳方式的观点。他认为，经济成长不会同时在每个地方出现，而是在一个或几个区域经济实力中心率先发展，但经济进步一旦出现就会产生巨大的经济助推力，这种助推力能带来先进地区对落后地区的“涓滴效应”，即通过投资的增加、技术