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中外合并商誉差异比较研究 　　【摘要】随着世界经济的发展，越来越多的企业选择并购作为企业扩张的主要战略，商誉这一特殊性质的资产，也越来越受到大家的关注。基于此，本文围绕商誉会计的基本问题，选取美国、国际会计准则与中国进行了横向比较，通过对比分析，指出我国商誉会计处理中存在的问题，并提出对策建议。 　　【关键词】商誉企业并购会计准则 　　【中国分类号】F233 　　一、引言 　　目前，企业合并已经成为企业扩大规模、攻占市场、提升盈利能力的重要手段。据证监会统计数据显示，2014年全年度并购交易总量高达6 001起，较2013年环比增长33.15%；企业并购交易规模总值达到3 557.9亿美元，较2013年同期增长18.82%。愈发频繁的企业合并，带来合并商誉的迅速增长，2014年，A股市场已经有1 245家企业确认并购商誉，占同年上市公司总数的43%，确认商誉的总额也达到2 140亿元，与2013年相比增长了30%左右。由于我国会计准则对商誉的初始确认和后续计量规定比较抽象，商誉的快速增加，导致许多企业规模虚增，利润虚高。有些企业甚至利用商誉减值准备的计提来操纵利润，这些活动误导了大批投资者，严重损害投资者利益，威胁到了资本市场的稳定和国民经济的发展。基于此，确定科学合理的商誉管理方法十分迫切。本文通过比较中国、美国和国际会计准则中关于商誉初始确认和后续计量的方法，分析三者之间的异同，指出中国会计准则中关于商誉处理的不足，对如何改善中国商誉管理进行探讨。 　　二、商誉会计准则的国内外对比 　　目前，关于商誉减值准备的计提方法，国际上总共有三种观点： 　　立即注销观：该观点认为合并商誉在确认后应当立即冲减当期损益或留存收益，而不应作为资产列示于资产负债表中。其原因是形成商誉的因素很难被企业洞悉或控制，因此商誉的价值很难确定，确认商誉不符合会计谨慎性原则。持这种观点的人认为，企业合并时，合并方付出的成本，大于其通过合并应享有的，在被合并方所有者权益中的部分不应被确认为“收益”，而只能被确认为费用。这种观点主要在商誉刚被人们所认知时比较流行，现在已随着商誉的发展逐步退出历史舞台。 　　定期摊销观：该观点认为商誉应当被单独确认为一项资产，且定期进行摊销冲减净利润或留存收益。其原因是企业在合并时确实取得了若干年度的超额收益，这就证明商誉确实存在。该观点将商誉看作一项长期资产，认为应当按照匹配原则，将合并时取得的超额收益与发生的超额费用进行配比，分摊到各个年度中去。但由于商誉并不同于普通的具有形态的长期资产，该种观点并没有被长期采用。 　　减值测试观：该观点认为商誉不应当如使用寿命确定的无形资产那般被摊销，而只能在有价值下跌的证据出现时才能进行减值。这种观点认为外购商誉的价值不会减少，企业会通过后期运营不断提升外购商誉的价值，从而把商誉确认为企业的永久性资产。目前，这种观点已经被各国家广泛接受。 　　用国际上影响力比较大的两个会计准则：国际会计准则、美国会计准则和我国会计准则进行比较，以观察我国会计准则中关于商誉计提减值准备的处理与其他国家的差异，探究产生不同的原因及存在的问题。 　　（一）美国商誉会计准则的发展 　　美国会计准则最早见于1959年，会计原则委员会（APB）年发布的APB17《无形资产》文件中，该文件对ARB43中有关无形资产（包括商誉）的内容进行了修订。规定为： 　　1.商誉只有在取得时才能确认为企业的资产，后续计量只能从费用中扣除。 　　2.只允许商誉后续计量采用摊销的方法，而不能长期保留在账户里。 　　3.摊销期最长不得超过40年。 　　4.公司一般采用直线法摊销商誉，但公司认为有更合适的方法除外。 　　该文件将商誉记为一项资产，对其摊销方法和摊销年限进行规定。但准则颁布实施后，人们仍对其非议不断。主要是因为APB17将商誉摊销期限强行规定为40年，缺乏理论与实务依据，而且APB17否定了立即注销法和永久保留法，学术界相关人士认为，这样做会忽视企业合并和商誉的经济实质，导致商誉计量不准确。 　　成立于1973年的财务会计准则委员会（FASB）对于商誉问题，很长时期内没有正式表述过自己的立场。直到1999年7月，《企业合并与无形资产（征求意见稿）》横空出世。这份征求意见稿对之前APB17关于商誉会计问题的处理方法做了重大修改，第一次提出了“核心商誉”（core goodwill）的概念和组成商誉的六种要素，将外购商誉的本质定义为“被收购企业净资产在收购日的公允市价大于其账面价值的差额”。较之APB17，该修改意见稿不仅将商誉重新定义为一项资产，还重新定义了商誉的计量标准。FASB通过该修改意见稿，规定并购方收购成本的公允价值，超过被购企业净资产公允价值的那部分溢余应当计入商誉，同时还