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第一单元合并财务报表 西南财经大学会计学院 王治安 合并财务报表是财务会计领域中较为复杂的问题，且充满争议。通过学习，了解企业合并时和合并后的会计处理方法，明确合并报表编制中的不同理论，掌握合并财务报表编制的技术方法，特别是投资溢价的摊销和内部交易未实现损益的处理等复杂问题。 第一章 企业合并 企业合并指一个企业与另一个企业实行股权联合或获得另一个企业净资产的控制权和经营权，而将各独立的企业组成一个经济实体。 一、企业合并的原因与方式 二、合并财务报表 三、企业合并的会计处理方法 一、企业合并的原因与方式 （一）企业合并的原因 1．合并所需成本低 2．缩短进入新市场的时间 3．承担的风险较小 4．可获得无形资产 5．大规模经营能提高效益 除此之外，可能基于政府的鼓励政策，避免破产给社会带来的负面影响。 （二）企业合并的方式 1．吸收合并 2．创立合并 3．控股合并 三种合并方式中，主要研究控股合并。 二、合并财务报表 企业合并中的吸收合并和创立合并，在合并后的会计处理与一般企业无异，但控股合并则不同，是把控股公司(母公司)和它的附属公司(子公司)视为一个经济实体，要对外提供这一经济实体的财务报表，这类报表称为“合并财务报表(简称合并报表)”，应明确以下问题： （一）控股合并应把母子公司视为一个经济实体或者说会计个体； （二）合并的主要标准是对子公司的控制权，而不是实际的所有权。 三、企业合并的会计处理方法 企业合并时的会计处理方法有购买法和权益结合法两种。 （一）权益结合法和购买法的应用 （二）权益结合法和购买法的会计处理 （一）权益结合法和购买法的应用 1．权益结合法 权益结合法是将企业合并视为两家或两家以上的公司，经由权益证券的交换，使股权融为一体。这种方法是实施合并的企业与参与合并的企业股东间普通股的交换，不是购买行为，其特点是： （1）按账面价值计价，不反映商誉； （2）参与合并企业的整个年度的收益和留存收益均包括在合并后的企业； （3）合并时所发生的相关费用，均确认为当期费用； （4）参与合并企业的会计方法不一致，应追溯调整，使其一致，重编前期财务报表。 由于这种方法是股权交换，不会引起投资溢价，与购买法相比，可能会产生会计利润。为防止滥用，美国会计原则委员会于1970年发布的16号意见书《企业合并会计处理》，对采用权益结合法作了严格的限制。 2．购买法 企业合并不符合采用权益结合法情况下，应采用购买法。 购买法是将企业合并视为某企业个体取得或购买其他企业个体净资产的一项交易。这种交易是一种购买行为，与企业从市场购入材料、固定资产并无差异，其特点是： （1）公允价值与净资产账面价值的差额，分配给可辩认的资产及负债。 （2）投资成本超过净资产公允价值部分作为商誉处理。 （3）合并时的费用，如果以发行股票为代价，登记和发行成本减少资本公积；直接费用增加净资产或投资成本；间接费用作为当期费用处理。 （4）实施合并企业收益既包括当年本身实现的收益，还包括合并日后被并企业所实现的收益。 （5）实施合并企业的留存收益有可能因合并而减少，但绝不会增加。 （6）不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整。 权益结合法和购买法，均需对参与合并的其他企业的资产和负债加以确认，并作出调整；对被并企业的资产和负债进行评估。 权益结合法应协商股票交换比例。 （二）权益结合法和购买法的会计处理 1．吸收合并和创立合并采用权益结合法 （1）吸收合并 以发行不同的股数说明账务处理 （2）创立合并 以发行不同的股数说明账务处理 2．购买法的会计处理 （1）投资成本的确定 投资成本以所支付的现金，所转移资产的公允价值与所交付证券的公允价值，以及办理合并而发生的直接成本来决定。 投资成本大于净资产账面价值部分要进行分配。公允价值大于净资产账面价值部分，分配给可辩认的资产及负债；投资成本大于净资产