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成本会计前沿－资源消耗会计 会计职称考试 一、资源消耗会计的产生与发展 上个世纪80年代，美国遭遇了主要来自日本的竞争，美国制造业管理层企盼着会计系统能有助于这场竞争却同时发现这个系统是不完备的。用于财务报告目的的会计系统太过整合、歪曲与不及时而不能用于管理规划和决策之目的。当时，Robin Cooper 和Robert S. Kaplan 引入了作业成本法，被看做是为成本系统重新获得了相关性，案例分析的结果见证了作业成本法的导入产生的差异，管理层对产品的看法也大相径庭，基于作业成本法基础上的综合决策为美国企业带来很大的利益和竞争优势。 目前，作业成本法已经超越了制造业范畴，这种方法强调过程改进和产品及服务成本，但是全球的竞争日益激烈，许多管理者对包括作业成本法在内的管理会计方法并不满意。事实是并不完全是激烈的竞争导致作业成本法的过时，而是因为许多企业没有采用作业成本法，许多尝试过作业成本法的企业也最终放弃。一项报告显示，美国80%的被调查企业还在使用传统的成本分配系统。另外一项研究显示，60%的美国公司尝试过作业成本法，其中2/3最后放弃使用。显然，这些公司的管理层认为开发和维持作业成本系统的成本是超过收益的。另外也有人认为作业成本法不适用于经营控制是因为它被核心层控制而不是执行该工作的人。另外，作业成本法不是顾客导向的 。有一种企业也被称之为“精实公司” （“lean” companies），即通过采用特定的管理和生产系统来持续的消除浪费的企业，例如Toyota 生产系统。浪费就是给任何原意买单的顾客不能带来价值的资源或作业。精实企业不是按预测进行生产，并且最大化的利用固定成本，他们通过价值流实现一次流动，即重视为顾客创造价值的整个过程，他们在管理会计系统中是不使用作业成本法的。 Sharman 建议Grenzplankostenrechnung (GPK)可以替换作业成本法，这个德国的成本管理系统在美国被叫做弹性边际成本法，而Anton van der Merwe 和 David E. Keys 进一步的倡议资源消耗会计，它的特点是结合了完善的德国成本管理系统和作业成本法的优点从而对作业成本法有所改进。 资源消耗会计（RCA）是2002年开始在美国推出的一种新的成本会计方法，它是把美国的作业成本法（ABC）和德国的“弹性边际成本法（German－based Grenzplankostenrechnung GPK）”相结合的一种尝试。弹性边际成本法在德国和其他欧盟国家的制造性公司的治理和控制功能中已经使用了多年，而通过把弹性边际成本法的核心即追踪资源的消耗到成本中心与作业成本法的核心即分配资源成本于作业结合起来，从而为成本管理提供更大的益处。 在企业存在这样一些问题时，就应考虑实施资源消耗会计：（1）企业资源被浪费，但没有事先预测出（如，实际生产力超出/闲置）或者无法对资源需求和使用进行预测（如，计划生产力过量/闲置）；（2）产品和服务经理经常抱怨承担了不应该由所负责产品和服务承担的生产力闲置成本；（3）那些负责经常变化的成本性质的经理在做利润优化决策时（如，产品改组），面临固定成本的产出死螺旋（output-side fixed-cost-death-spiral）；（3）没有足够的资源或无法决定资源的使用（如，人员轮班和部门间设备的共享）（4）由于没有对固定，半固定和变动成本的经济形态给予足够的考虑，而造成未来资源消耗（以及后续的生产和产出成本）的预测低于实际水平；（5）外包服务没有达到到预期的效果（如，面临固定成本的投入死螺旋（input-side fixed-cost-death-spiral））；（6）由于缺乏预算和实际消耗的对比分析而无法采取正确的改进措施。 结合企业的实际情况，资源消耗会计可以通过至少三种方式来实施。第一种是直接应用资源消耗会计系统。二是，可以通过循序渐进，逐步实施的方法。另外，还可以不对成本管理系统进行任何改变仅通过主观的判断来运用资源消耗会计理念。 二、资源消耗会计的概念 资源消耗会计将成本（资源）要素分配于成本（资源）中心，成本中心是按下述标准定义的： 1. 该中心必须有可识别的、可计量的产出以及相应的可识别的、可区分成本； 2. 产出必须是重复的并且依计划而定的； 3. 中心的成本、技术、资源类型和工作是相似的； 4. 成本中心的规模是有限的并且在地理上是紧凑的； 5. 有一个管理者对成本中心负责，尽管他可以对多于一个中心负责； 资源可以包括在一个集合中作为初级成本，通过直接法追踪，或者作为次级成本，通过动因进行分配。在成本中心，成本要素被分为固定和变动部分。这种划分有助于成本依具体情况进行分配。固定资源的剩余能力是不分配的。 资源消耗会计的灵活性反映在其成本模型会根据经营环境的变化