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企业内部控制研究 ——基于契约理论和法学思想的拓展性分析 林钟高徐 虹郑军 (安徽工业大学会计系 安徽马鞍山243002) 【摘要】新制度经济学认为企业的理性的各个要素主体之间关于经济利益的分配必定要构建一个约束控制机 制，这就是为协调其经济活动的有序、有效运行而建立的内部控制制度。法是国家为规范社会构成要素特别 是行为者的行为，协调相互关系，保障各利益主体的特定利益机制。如果把企业看成一个国家，或反过来把 国家抽象为一个企业，我们发现内部控制制度与法有着惊人的相似之处一自求利益分配的公平和正义。 【关键词】内部控制关系协调 利益分配 一、内部控制研究文献的概述与评价 相对欧美等西方发达国家，我国内部控制理论研究起步较晚，直至上世纪80年代，我国 学术界才开始对这一领域进行探索。虽然我们起步较晚，但我们发挥了后发优势，在借鉴和 吸取欧美发达国家的较为成熟的内控思想的同时，上世纪90年代以来，国内学者对内部控制 的研究取得了丰硕的成果。从上世纪80年代的内部控制理论的初探，到2000年7月首次以 法律的形式将内部控制写入《中华人民共和国会计法》，到2006年6月5日上海证交所尝试 性的推出《上海证券交易所上市公司内部控制制度指引》，以及同年9月28日深圳证交所出 台《上市公司内部控制指引》∞，再到2007年3月22日，财政部颁布《企业内部控制规范—— 基本规范》和17项具体规范(征求意见稿)，以上种种大动作引起了众多上市公司和学术界 的震动，均说明内部控制的重要性和社会的关注程度。 内部控制的产生和发展，总是和社会生产力、人类经营管理方式等客观生态环境密切相 关的，内部控制作为根植于一定控制环境之中的管理科学，经济生态环境影响并制约内部控 制具体内容和表现特征。在内部控制理论与实践的发展历程中，《内部控制——整体框架》(简 称COSO报告)研究报告尽管饱受争议，∞尽管实施效果还有待以后逐步观察，但COSO报告 仍然不失为一份内部控制里程碑式的重要文献。 纵观我国内部控制研究的历史进程，从对国外理论成果的介绍转向对我国实际情况的阐 述，从站在审计的角度来讨论内部控制的作用和建立，转移到站在企业的角度来探讨内部控 制对风险防范和规避的作用。有的学者结合COSO框架进行内部控制研究，如李凤鸣(1992)、 吴水澎等(2000)、朱荣恩等(2003)都较早地介绍了该框架的部分内容，并从内部控制的整 体架构、设计和评价、风险管理等方面来阐述内部控制理论。@有的学者以会计控制为主线研 ①2006年9月28日，深交所公布的这份名为上市公司内部控制指引》的文件规定：深市主板上市公司自 2007年7月1日文件正式生效后，均要按要求披露内控制度制订和实施情况。这一文件，也是继6月5日上 海证券交易所出台《上市公司内部控制指引》后，中国证券市场针对上市公司内控制度和风险管理制度出台 的又一重要规定。与此同时，国资委针对下属169家央企的相关规定也在紧锣密鼓制订中。转引自《中国版 “萨班斯法案”倒数，企业体系建设冲刺开始》，来源：财经时报，2006．10．08。 o蔡吉甫(2006)对COSO框架五个要素的不足逐一提出了评论。另外理论界的很多批评者提出，在内部控 制理论的发展过程中，内部控制局限性一直是与其目标实现相关的最为重要的一个问题。对此，(萨班斯法案) 也提出了～些初步的改进意见。因为自身局限性的存在，无论内部控制的设计和运做多么妥当，它都仅能就 单位目标的达成、对管理阶层提供“合理”而非“绝对”的保证。 掣吴水澎等(2000)还运用COSO框架的标准与评价方法，从内部控制五个要素对亚细亚集团内部控制失败案 究内部控制，如阎达五、杨有红(2001)等。有的学者以审计为目标导向对内部控制进行相 关研究，如石本仁(2002)、方红星(2002)等。固还有的学者基于公司治理来研究内部控制， 如李连华(2005)等@。此外，还有的学者从经济学和管理学的角度研究内部控制，如刘明辉 关理论研究入手，提出内部控制研究只有运用丰富的公司治理理论并以管理控制口径来定位， 才能取得突破性的进展，并形成有效指导内部控制实务的理论成果@。还有的学者从独特的视 角研究内部控制，如王湛(2001)的内部控制外部化理论、谷祺等(2003)的内部控制组织 理论、于增彪等(2006)的内部控制“作业”理论。有的学者对国内特大型企业集团的内部控制 制度实施